מסלול חיוב במס שולי על הכנסות שכר דירה

מאמר זה הוא מאמר נוסף בסדרה המקצועית של משרד ביטן את ביטן בנושא מיסוי דירות מגורים בישראל. לאחר שסקרנו את מסלול הפטור המלא, הפטור החלקי, ומסלול המס המופחת בשיעור 10%, נעסוק כעת במסלול המורכב ביותר — מסלול חיוב במס שולי. מסלול זה מתאים בעיקר למשכירים שיש להם הוצאות משמעותיות בגין הנכס המושכר, ולמי שמבקש לנצל ניכויי פחת ומימון לצמצום חבות המס.

עקרון הבסיס: מיסוי לפי מדרגות אישיות

במסלול המס השולי, הכנסת השכירות מצטרפת למכלול הכנסותיו של המשכיר וממוסה בהתאם למדרגות המס האישיות שלו. שיעור המס שיחול תלוי אפוא בגובה ההכנסה הכוללת ובגיל המשכיר. זהו המסלול היחיד מבין ארבעת המסלולים המאפשר ניכוי מלא של ההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה.

כלל מיוחד: מדרגת המס הראשונה על שכר דירה: בשונה מהכנסת עבודה, שבה מדרגת המס הראשונה עומדת על 10%, הכנסה מדמי שכירות ממוסה החל ממדרגה של 31% — למעט משכיר שמלאו לו 60 שנה בשנת המס, שלגביו מדרגת המס הראשונה היא 10% בלבד וכפוף להכנסות נוספות של הנישום ככל וקיימות. כלל זה חל ללא קשר לרפורמת מדרגות המס שנכנסה לתוקף ב-2026.

הוצאות מוכרות במסלול המס השולי

היתרון המרכזי של מסלול זה הוא האפשרות לנכות מגוון רחב של הוצאות מההכנסה החייבת. להלן ההוצאות המוכרות על פי חומרי המקור:

• הוצאות שוטפות — תיקונים, שכר טרחת עורך דין, דמי תיווך, מיסים עירוניים (ארנונה)
• פחת — לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה המושכרת למגורים), 1989, או לפי חוק התיאומים; ניתן לבחור בשיטה המתאימה לכל נכס בנפרד, ואף לשנות את הבחירה משנה לשנה
• הוצאות מימון (ריבית משכנתא) — במקרים המתאימים, בהתאם לכללי מס הכנסה

שיפורים והשבחות — אינם הוצאה שוטפת: חשוב להבחין בין תיקונים שוטפים (מוכרים כהוצאה) לבין שיפורים והשבחות של הנכס. שיפורים אינם מוכרים כהוצאה שוטפת לצורכי מס, אלא נזקפים לעלות הנכס ויבואו לידי ביטוי בחישוב מס השבח בעת מכירת הנכס.

עדכון 2026: רפורמת ריווח מדרגות המס

בתיקון מס' 288 לפקודת מס הכנסה, שפורסם במרץ 2026 במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת התקציב 2026, הורחבו טווחי ההכנסה של מדרגות המס 20% ו-31%. שינוי זה משמעותי למשכירים המדווחים במסלול מס שולי ושיש להם הכנסות נוספות — כגון משכורת — לצד הכנסת השכירות.

• מדרגת 20% — הורחבה מ-16,150 ₪ לחודש (עד 2025) ל-19,000 ₪ לחודש (מ-2026)
• מדרגת 31% — הורחבה מ-16,151–22,440 ₪ לחודש (עד 2025) ל-19,001–25,100 ₪ לחודש (מ-2026)

הרחבת המדרגות משפרת בעיקר את המיסוי הכולל על ההכנסה המצטברת — כלומר, כאשר הכנסת העבודה והכנסת השכירות נבחנות יחד. יחד עם זאת, הרפורמה אינה משנה את הכלל המיוחד שלפיו הכנסה משכר דירה ממוסה, כברירת מחדל, החל ממדרגה של 31% ולא מ-10% או מ-20% הרגילות.

שילוב מסלולים: מה מותר ומה אסור

אחת השאלות המעשיות הנפוצות היא האם ניתן לשלב את מסלול המס השולי עם מסלולים אחרים. להלן הכללים החלים על פי חומרי המקור:

• מותר — שילוב בין מסלול פטור חלקי לבין מסלול מס שולי על אותה דירה: הפטור חל על החלק שעד לתקרה המתואמת, והיתרה החייבת ממוסה במדרגות המס השוליות
• אסור — שילוב בין מסלול 10% לבין מסלול מס שולי על אותה דירה
• גמישות בין שנים — ניתן לבחור מסלול שונה בכל שנת מס, ואין מחויבות להמשיך במסלול שנבחר בשנה קודמת
• בעלי מספר דירות — משכיר המחזיק שתי דירות ומעלה רשאי לבחור מסלול שונה לכל אחת מדירותיו

חובת הגשת דוח שנתי

בחירה במסלול המס השולי מחייבת הגשת דוח שנתי למס הכנסה — גם עבור מי שאינו חייב בהגשת דוח מטעמים אחרים. זוהי חובה פורמלית שיש לקחת בחשבון בתכנון המס, שכן היא כרוכה בעלויות ניהול ועמידה בלוחות זמנים של הגשה.

מיסוי נכסים מסחריים — מסלול שולי בלבד: חשוב לציין: חישוב חבות המס מהכנסות מנכס מסחרי (משרד, חנות, מחסן וכדומה) מבוצע במסלול מס שולי בלבד, ומחייב הגשת דוח שנתי בכל שנה — ללא אפשרות בחירה במסלול אחר.

מתי כדאי לבחור במסלול המס השולי?

המסלול השולי אינו מתאים לכולם, אך קיימים מצבים שבהם הוא עשוי להניב חיסכון מס משמעותי:

• משכיר מעל גיל 60 עם הכנסות נמוכות — מדרגת המס הראשונה היא 10% בלבד, ובשילוב עם ניכוי הוצאות, עשויה חבות המס להיות נמוכה מכל מסלול אחר
• נכס שנרכש בסכום גבוה עם משכנתא — ניכוי הוצאות פחת וריבית משכנתא עשוי להפחית את ההכנסה החייבת באופן ניכר, ולעיתים אף לאפסה
• שילוב עם פטור חלקי — כאשר הכנסת השכירות עולה על תקרת הפטור אך אינה עולה על כפל התקרה, ניתן לשלב בין שני המסלולים ולמזער את החבות

צעדים מעשיים לבחינת המסלול

1. מפה את הכנסותיך הכוללות — חשב את סך הכנסותיך (עבודה, עסק, שכירות) כדי לאמוד את שיעור המס השולי שיחול על הכנסת השכירות בפועל. זכור: הכנסת השכירות תצטרף לפסגת ההכנסה הכוללת ותמוסה בהתאם
2. רכז ותעד את כל ההוצאות — אסוף קבלות ואסמכתאות לכל הוצאה הקשורה לנכס: תיקונים, ארנונה, שכר טרחה, ריבית משכנתא. בדוק עם רואה חשבון את שיעור הפחת המתאים לנכסך
3. ערוך השוואה בין המסלולים — לפני הגשת הדוח, בצע חישוב השוואתי בין מסלול 10%, מסלול פטור חלקי, ומסלול שולי — תוך התחשבות בהוצאות הניכויות. ההחלטה צריכה להתבסס על נתוני כל שנת מס בנפרד

סיכום: מסלול המס השולי הוא הכלי המורכב אך גם הגמיש ביותר במיסוי הכנסות שכר דירה. הוא מאפשר ניכוי מלא של הוצאות — לרבות פחת וריבית משכנתא — ועשוי להיות האטרקטיבי ביותר עבור משכירים עם הוצאות גבוהות, בני 60 ומעלה, או כאלה המבקשים לשלבו עם מסלול הפטור החלקי. רפורמת מדרגות המס שנכנסה לתוקף ב-2026 (תיקון מס' 288 לפקודה) עשויה לשפר את המיסוי הכולל עבור משכירים בעלי הכנסות מצטברות, אך אינה משנה את כלל הבסיס — מדרגת 31% כנקודת פתיחה לשכר דירה. בשל מורכבות המסלול ומשמעות חובת הדיווח השנתי, מומלץ לבחון את ההחלטה בכל שנת מס מחדש בליווי רואה חשבון.

מאמרים נוספים בסדרה

• פירוט מסלולי הדיווח וחבות המס בהשכרת דירות מגורים
• מסלול פטור מלא ממס
• מסלול פטור חלקי ממס
• מסלול חיוב במס מופחת בשיעור 10%
• שאלות ותשובות