טופס 50 – אישור פרטני לפי סעיף 50 (טופס 5340)

בקשת אישור פרטני לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, היא המסלול הבסיסי – והמצוי – למכירת זכות במקרקעין כאשר אין ברשות הנישום אישור מראש, וכאשר העסקה אינה מכוסה על ידי אישור כללי או אישור לפרויקט. מסלול זה, המבוסס על טופס 5340, מוסדר בסעיף 6 להוראת ביצוע מס הכנסה 8/2021, וגם בהוראת ביצוע 17/90 (שנשארה בתוקף). במאמר זה נסקור את עיקרי התנאים, ההיקף וחובות הדיווח.

אם אתם קבלנים, יזמים, יחידים או חברות ביצעתם עסקת מקרקעין ואין ברשותכם אישור מראש – או שהעסקה נופלת בקטגוריה שאינה מכוסה על ידי האישור שלכם – המאמר הזה הוא עבורכם.

חשוב להבין: זהו לרוב המסלול הפחות משתלם תזרימית מכולם (בשל שיעורי ערובה גבוהים יחסית של 3%–6% ממחיר המכירה), ולכן במקרים רבים משתלם לבחון פנייה מוקדמת למסלולי האישור מראש.

המסלולים לפי סעיף 50 והקשר של האישור הפרטני

הוראת הביצוע מכירה בארבעה מסלולי אישור מראש: אישור כללי לשנת מס (טופס 7016), אישור לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב'), אישור לפרויקט לכל אורך חייו (טופס 7017), ואישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור (טופס 7017א'). האישור הפרטני – טופס 5340 – הוא ברירת המחדל: הוא נדרש כאשר אין אישור מראש, וגם כאשר האישור מראש קיים אך אינו מכסה את העסקה הספציפית.

מתי נדרש אישור פרטני

ארבע קטגוריות עיקריות מחייבות פנייה לאישור פרטני:

• היעדר אישור מראש – נישום שלא קיבל אישור כללי או אישור לפרויקט חייב לפנות בבקשה פרטנית בגין כל עסקה. סיטואציה טיפוסית: קבלן חדש, קבלן שאינו עומד בספי המסלולים האחרים, או מי שהחליט מטעמים מסחריים לא לפנות למסלולי האישור מראש.
• עסקאות שנותרו מחוץ להיקף האישור מראש – גם נישום המחזיק באישור מראש נדרש לאישור פרטני בגין: מכירת קרקע (סוג חישוב 554) – בכל מסלולי האישור מראש; שטחי מסחר שנמכרו לאחר יותר משלוש שנים מסיום הבנייה (סעיף 8.1); עסקאות עם צדדים קשורים – "קרוב" לפי סעיף 88 או 76(ד) לפקודת מס הכנסה (סעיף 8.3).
• לאחר שלילת אישור מראש – סעיף 8.4 להוראה: נשלל אישור מראש, כל עסקה חדשה תדרוש אישור פרטני.
• חדלות פירעון של הנישום – בהתאם לסעיפים 8.5 להוראה ולהוראת 17/90 שנשמרה בתוקף, כאשר החלו לגבי הנישום הליכי חדלות פירעון, פקיד השומה ישקול אם לבטל את האישור מראש. הוראת 17/90 מפרטת שיקולים מיוחדים לגבי מסלול פרטני במקרים אלה.

תנאי הסף לקבלת אישור פרטני

סעיף 6 להוראה קובע תנאים תמציתיים אך חיוניים:

• סילוק חובות והגשת דוחות – "אישור זה יינתן לנישום אשר סילק את כל חובותיו, והגיש את כל דוחותיו לצורכי מס בהם הוא חייב ובהתאם להוראות הפקודה, לגבי כל שנות המס שקדמו לשנת המס הנדונה". ללא מילוי תנאי בסיסי זה, לא יינתן אישור.
• הגשת טופס 701 בפרויקט קבלני – אם הנישום הוא קבלן שהקים את הפרויקט, יש לוודא שהוגש דיווח על הפרויקט למיסוי מקרקעין בטופס 701 (ובהתאם לסעיף 8.2 להוראה, שהנתונים נקלטו במערכת הממוכנת).
• דיווח מקדים על המכירה למיסוי מקרקעין – לפי סעיף 2 להוראה, המכירה עצמה מדווחת קודם למיסוי מקרקעין בטופס 7000/ב, שבו מציין הנישום שאישור פרטני יומצא לאחר הדיווח.

מנגנוני ההקפאה במסלול הפרטני

סעיף 3 להוראה קובע את מדיניות ההקפאות במיסוי מקרקעין, כאשר הבקשה לאישור פרטני מוגשת לאחר דיווח המכירה:

• מכירת נכס בבנייה (סוג חישוב 555) – החוב מוקפא באופן אוטומטי לתקופה של שנים עשר חודשים. לאחר עשרה חודשים תצא הודעת תזכורת. ניתן להאריך את ההקפאה עד 12 חודשים נוספים, אך לא מעבר למועד סיום הבנייה.
• מכירת קרקע או נכס בנוי (סוג חישוב 554) – ההקפאה קצרה בהרבה: שלושה חודשים בלבד. לאחר שני חודשים תצא הודעת תזכורת. הקפאה נוספת של עד חודשיים תיתכן רק בנסיבות חריגות.

במסלול 554, יש דחיפות רבה יותר לזירוז הליכי האישור: אם ההקפאה מסתיימת מבלי שהוסדר האישור, החוב הופך לבר גביה בפועל.

דרישת הערובה – שלושה תרחישים

סעיפים 6.1–6.3 להוראה קובעים שלושה תרחישים מובחנים לגבי גובה הערובה, בהתאם למועד דיווח ההכנסה מהעסקה:

• סעיף 6.1 – ההכנסה דווחה והמס שולם: לא נדרשת ערובה כלל. הסיטואציה הטובה ביותר לנישום – רלוונטי כאשר המכירה בפועל התרחשה בשנת מס קודמת וההכנסה כבר דווחה במסגרת הדוח השנתי.
• סעיף 6.2 – ההכנסה תדווח בשנת ההגשה: נדרש תשלום של מלוא המקדמה בשל חבות המס הצפויה מהעסקה. במקום ערובה, יש גבייה מוקדמת של המס הצפוי.
• סעיף 6.3 – בכל שאר המקרים: ערובה בגובה של 3% ממחיר המכירה של היחידה לפני מע"מ (6% ליחיד או חברה משפחתית). זהו המקרה השכיח בקבלנים שההכנסה תדווח רק בשנים הבאות, בהתאם לסעיף 8א(ג) לפקודה.

הפחתה בגין חבות מס נמוכה

סעיף 6.3 מוסיף חריג חשוב: "במקרים בהם שוכנע פקיד השומה שחבות מס הכנסה הצפויה של הנישום ממכירת היחידה נמוכה מגובה הערובה האמורה תקבע לנישום ערובה נמוכה בהתאם לחבות מס הכנסה הצפויה מהמכירה". דוגמאות: הפסדים צבורים, יחידות בעלות מרווח רווח נמוך, או מכירות שרווח המס הצפוי מהן נמוך משמעותית מ-3% ממחיר המכירה.

השוואת שיעורי ערובה בין המסלולים

המסלול הפרטני הוא לרוב הכבד ביותר תזרימית כאחוז ממחיר המכירה הבודדת:

• אישור כללי (טופס 7016) – ככלל, אין ערובה.
• אישור לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב') – ככלל, אין ערובה.
• אישור לפרויקט לכל אורך חייו (טופס 7017) – 1.5% ממחזור המכירות המשוער (3% ליחיד או חברה משפחתית).
• אישור לפרויקט בליווי בנקאי (טופס 7017א') – "סכום קובע" של 13% מהרווח הצפוי (26% ליחיד או חברה משפחתית), נשמר בחשבון הליווי.
• אישור פרטני (טופס 5340) – 3% ממחיר המכירה של היחידה לפני מע"מ (6% ליחיד או חברה משפחתית).

עבור פרויקט של 100 מיליון ש"ח שבו נמכרות 40 יחידות במחיר ממוצע של 2.5 מיליון ש"ח, מסלול פרטני יגזור ערובה של 75,000 ש"ח על כל יחידה (חברה) או 150,000 ש"ח (יחיד/חברה משפחתית). לעומת זאת, מסלול הפרויקט הרגיל יגזור ערובה כוללת של 1.5 מיליון ש"ח (חברה) לכל הפרויקט. באופן פרקטי, במצב זה של פרויקט שלם, נדרש ליישב את ההבדל התזרימי בין תשלום מרוכז אחד לבין תשלומים חוזרים.

עסקאות עם צדדים קשורים – מדוע מיוחדות

סעיף 8.3 להוראה קובע שעסקאות עם צדדים קשורים "יאושרו באופן פרטני בלבד". "צדדים קשורים" מוגדרים כמי שיש להם יחסים מיוחדים עם המוכר – לרבות "קרוב" לפי סעיף 88 לפקודה (מכיל הגדרה רחבה של קרובי משפחה וקרובים תאגידיים) או לפי סעיף 76(ד) (יחסים בין בעלי שליטה). גם חברה בעלת אישור כללי או אישור לפרויקט תקף, כאשר היא מוכרת יחידה לצד קשור, נדרשת להגיש בקשה פרטנית נפרדת – זאת בשל חשיפה מוגברת של עסקאות אלה למחירי לא-שוק.

חדלות פירעון – טיפול מיוחד לפי הוראת 17/90

סעיף 6 להוראת 8/2021 מפנה מפורשות להוראת ביצוע 17/90 בהקשר של חברות קבלניות בהליכי חדלות פירעון. הוראת 17/90 – שנשארה בתוקף גם לאחר פרסום הוראת 8/2021 – מפרטת שיקולים מיוחדים: בחינת יכולת החברה לעמוד בהתחייבויות המסויות; שיקול דעת מיוחד לגבי הערובה; קשר עם נאמן/מפרק/כונס הנכסים; ואינטראקציה עם מנהל מיסוי מקרקעין. אישור פרטני בנסיבות של חדלות פירעון דורש התדיינות מקצועית מורכבת ותכנון מוקדם.

שותפויות

סעיף 7 להוראה קובע כללים ייחודיים: בשותפות רשומה, כל שותף חייב להגיש בקשה נפרדת לפקיד השומה שלו ולעמוד בכל תנאי הזכאות באופן אישי. אם לאחד השותפים לא ניתן אישור, השותפות כולה לא זכאית לפטור. בשותפות שאינה רשומה, העסקה מדווחת על שם כל שותף לפי חלקו, ואישור ניתן באמצעות שאילתה 9050 לפי הדיווח של כל אחד מהם בנפרד.

שאלות ותשובות נפוצות

שאלה: מהו טופס 5340 ולשם מה הוא משמש?

תשובה: טופס 5340 – "בקשה לאישור פרטני לפי סעיף 50" – הוא הטופס דרכו נישום מגיש לפקיד השומה בקשה לאישור פטור ממס שבח לגבי עסקת מקרקעין ספציפית. בניגוד למסלולי האישור מראש, האישור הפרטני ניתן לעסקה אחת בכל פעם ומחייב פנייה נפרדת בכל עסקה.

שאלה: מתי חובה להשתמש בטופס 5340?

תשובה: בארבעה מצבים עיקריים: (1) לנישום אין אישור מראש; (2) העסקה נכללת בקטגוריה שאינה מכוסה על ידי האישור הקיים – למשל מכירת קרקע, שטחי מסחר לאחר 3 שנים מסיום הבנייה, או עסקה עם צד קשור; (3) האישור מראש נשלל על ידי פקיד השומה; (4) הנישום נכנס להליכי חדלות פירעון והאישור מראש בוטל.

שאלה: כמה הערובה הנדרשת ואיך היא מחושבת?

תשובה: תלוי בסטטוס דיווח ההכנסה מהעסקה: (א) אם ההכנסה כבר דווחה והמס שולם – אין ערובה; (ב) אם ההכנסה תדווח בשנת ההגשה – תשלום מלוא המקדמה על חבות המס הצפויה מהעסקה; (ג) בכל שאר המקרים (למשל, קבלן שההכנסה תדווח בשנים הבאות) – 3% ממחיר המכירה לפני מע"מ (6% ליחיד או חברה משפחתית).

שאלה: האם ניתן להפחית את הערובה?

תשובה: כן. אם ניתן להוכיח שחבות המס הצפויה מהעסקה נמוכה מהערובה הסטנדרטית (למשל בגין הפסדים צבורים), פקיד השומה רשאי לקבוע ערובה נמוכה יותר בהתאם לחבות המס הצפויה. יש להגיש חוות דעת מקצועית התומכת בחישוב.

שאלה: מה קורה אם אני לא מגיש בקשה לאישור פרטני מהר מספיק?

תשובה: תלוי בסוג המכירה. במכירת נכס בבנייה (סוג חישוב 555), החוב מוקפא אוטומטית ל-12 חודשים. במכירת קרקע או נכס בנוי (סוג חישוב 554), ההקפאה קצרה בהרבה – שלושה חודשים בלבד. אם ההקפאה מסתיימת מבלי שהוסדר האישור, חוב מס השבח הופך לבר גביה בפועל – מצב שיש להימנע ממנו.

שאלה: מדוע האישור הפרטני נחשב פחות אטרקטיבי מהמסלולים האחרים?

תשובה: שלוש סיבות מרכזיות: (1) שיעור ערובה גבוה יחסית – 3% (6% ליחיד/משפחתית) מכל מחיר מכירה, לעומת 1.5% (3%) על כלל הפרויקט במסלול הפרויקט הרגיל, וללא ערובה במסלולי אישור אחרים; (2) עומס בירוקרטי – פנייה נפרדת בכל עסקה במקום פנייה שנתית או אחת לכל פרויקט; (3) חשיפה להקפאות במיסוי מקרקעין וסיכון לחוב אמיתי אם ההליך לא זורז. עבור נישום המבצע עסקאות חוזרות, מומלץ לבחון פנייה למסלולי האישור מראש.

שאלה: מה קורה עם עסקה שנעשית עם קרוב משפחה או בעל שליטה?

תשובה: סעיף 8.3 להוראה קובע שעסקאות עם צדדים קשורים ("קרוב" לפי סעיף 88 או 76(ד) לפקודה) יאושרו באופן פרטני בלבד. גם אם החברה מחזיקה באישור כללי או אישור לפרויקט תקף, מכירה לקרוב תדרוש בקשה פרטנית נפרדת בטופס 5340. הגישה הזו של רשות המסים נועדה לאפשר בחינה יסודית של תמורת המכירה ותנאיה.

שאלה: מה קורה אם החברה נמצאת בהליכי חדלות פירעון?

תשובה: זו סיטואציה מיוחדת שההוראה מתייחסת אליה במפורש. הוראת ביצוע 17/90, שנשארה בתוקף, מפרטת שיקולים מיוחדים: תיאום מוקדם מול פקיד השומה ומנהל מיסוי מקרקעין; קשר עם בעל התפקיד המונה בהליך (נאמן, מפרק, כונס נכסים); בחינה של יכולת החברה לעמוד בהתחייבויות המסויות. אישור פרטני בנסיבות אלה יכול לקחת זמן רב, ויש להתחיל את התהליך מוקדם ככל האפשר.

סיכום

האישור הפרטני לפי טופס 5340 הוא המסלול הבסיסי, אך גם המורכב ביותר עבור נישומים המבצעים עסקאות חוזרות במקרקעין. שיעור הערובה הגבוה יחסית, העומס הבירוקרטי של פנייה בכל עסקה, והחשיפה להקפאות במיסוי מקרקעין הופכים אותו לעדיף להימנע ממנו כאשר הדבר אפשרי – באמצעות פנייה מוקדמת למסלולי האישור מראש. עם זאת, במצבים בהם המסלול הפרטני הוא הכרחי – עסקאות בקרקע, שטחי מסחר ותיקים, עסקאות עם קרובים, או תקופות של חדלות פירעון – יש לתכנן היטב את המסלול, לחשב את הערובה ולהגיש בקשה מסודרת מוקדם ככל האפשר.

מאמר זה חלק מסדרה על מסלולי האישור לפי סעיף 50. עבור מבצעי עסקאות חוזרות, לרוב עדיף להימנע מהמסלול הפרטני ולפנות לאישור מראש. הקוראים מוזמנים לעיין במאמרים המשלימים:

• אישור כללי לשנת מס (טופס 7016) – המסלול הרחב ביותר לחברות שאינן משפחתיות בהיקף פעילות גדול, ללא ערובה.

• אישור לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב') – מסלול קצר וללא ערובה, לפרויקטים בשלב מוקדם.

• אישור לפרויקט לכל אורך חיי הפרויקט (טופס 7017) – פותר את מלוא תקופת הפרויקט כנגד ערובה של 1.5%–3%.

• אישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור (טופס 7017א') – משתלב במבנה הפיננסי של פרויקטים בליווי בנקאי.