טופס 50 – אישור לפרויקט לכל אורך חיי הפרויקט (טופס 7017)

בקשת אישור לפרויקט לכל אורך חיי הפרויקט לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, היא המסלול הרחב ביותר עבור פרויקט בודד – זמין לכל נישום תושב ישראל (יחיד, חברה משפחתית או חברה רגילה), ומכסה את כל שנות הפרויקט מתחילת הבנייה ועד סיומה, ואף עד שלוש שנים לאחר מכן. מסלול זה, המבוסס על טופס 7017, מוסדר בסעיף 5.2 להוראת ביצוע מס הכנסה 8/2021. במאמר זה נסקור את עיקרי התנאים, ההיקף וחובות הדיווח.

אם אתם קבלנים, יזמים, יחידים או חברות משפחתיות בעלי פרויקט מגורים ומחפשים את המסלול המקסימלי לפטור אוטומטי ממס שבח על כל תקופת הפרויקט – המאמר הזה הוא עבורכם. בשונה ממסלולים אחרים, מסלול זה אינו מגביל את מספר השנים ואינו כפוף לספי מחזור ועלויות – אך דורש המצאת ערובה של 1.5%–3% ממחזור הפרויקט.

המסלולים לפי סעיף 50

הוראת הביצוע מכירה בארבעה מסלולי אישור: אישור כללי לשנת מס (טופס 7016), אישור לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב'), אישור לפרויקט לכל אורך חייו (טופס 7017 – נושא מאמר זה), ואישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור (טופס 7017א'). מי שאין ברשותו אישור מראש נדרש להגיש בקשה פרטנית לכל עסקה באמצעות טופס 5340.

מטרת האישור לפרויקט לכל אורך חייו ויתרונותיו

אישור לפרויקט לכל אורך חייו מאפשר לנישום שהוא חברה (לרבות חברה משפחתית) או יחיד, לקבל אישור לפי סעיף 50 לכל המכירות (למעט הקרקע) בפרויקט ספציפי אחד, לאורך כל תקופת בניית הפרויקט – ואף לחדש את האישור עד שלוש שנים ממועד סיום הבנייה למקרה של יחידות שנותרו למכירה.

יתרונות המסלול מובהקים: כיסוי רציף לאורך כל שנות הפרויקט, ללא צורך בהגשה שנתית של בקשה מחודשת; שידור אוטומטי של פטור בקוד 50 בכל מכירה, ללא הקפאות; ופתיחות למגוון רחב של נישומים – יחידים, חברות משפחתיות וחברות רגילות, גם בהיקף פעילות נמוך. בשונה מהאישור הכללי (הדורש 53.8 מ׳ מחזור) והאישור לפרויקט לשנה אחת (הדורש 17.9 מ׳), מסלול זה אינו כולל ספי מחזור ועלויות מזעריים – והוא נגיש גם לקבלנים חדשים בעלי פרויקט ראשון.

המחיר של גמישות זו: המצאת ערובה של 1.5% משווי מחזור המכירות המשוער של הפרויקט לפני מע"מ (3% ליחיד או חברה משפחתית). הערובה נועדה להבטיח את תשלום מס ההכנסה על הפרויקט בבוא היום.

מי זכאי – עיקרי תנאי הסף

מתן האישור מותנה בעמידה בשלושה תנאים המפורטים בסעיפים 5.2.1–5.2.3 להוראה, כאשר סעיף 5.2.2 מפנה לתנאי האישור הכללי (סעיפים 4.2–4.13) בהתאמות המחייבות. עיקרם:

• תושבות – הנישום חייב להיות תושב ישראל. יחידים, חברות משפחתיות וחברות רגילות – כולם רשאים להגיש בקשה.
• רישום כקבלן – הנישום חייב להיות רשום אצל רשם הקבלנים במשרד השיכון, או להציג רישיון בר תוקף של קבלן הביצוע הראשי לגבי הפרויקט הספציפי בלבד.
• ותק בענף בהתאם לפעילות – פעילות רצופה עם דיווח על הכנסות ממכירת מלאי מקרקעין, בהתאם לאורך שנות הפעילות של הנישום כקבלן. קבלן חדש שאין לו שלוש שנות פעילות ייבחן על פי מספר השנים שאכן עברו, ולא ייחסם באוטומטיות. חברת בת חדשה (מעל 50% אחזקה) נבחנת במישור חברת האם.
• ציות מיסויי מלא – הגשת כל דוחות המס לשנים קודמות ותשלום המס בגינם, ספרים קבילים, היעדר חובות מהותיים למס הכנסה, מס שבח, מס רכישה, ניכויים ומע"מ, היעדר תיק חקירה בעבירות מס, והגשה סדירה של טפסי 701 ו-702 בכל הפרויקטים הרלוונטיים.
• הגשה של טופס 701 לפרויקט – סעיף 8.2 להוראה קובע במפורש שהאישור יינתן אך ורק אם טופס 701 (דיווח על בניית פרויקט חדש) הוגש למנהל מיסוי מקרקעין והנתונים נקלטו במערכת הממוכנת.

הערובה – הלב של המסלול

הערובה במסלול זה היא הליבה של תנאי האישור:

• ערובה סטנדרטית: 1.5% ממחזור המכירות המשוער של הפרויקט לפני מע"מ (עבור חברה שאינה משפחתית).
• ערובה מוגברת ליחיד וחברה משפחתית: 3% ממחזור המכירות המשוער של הפרויקט לפני מע"מ.
• הפחתה בגין הפסדים: כאשר קיימים לנישום הפסדים צבורים או צפויים ההופכים את חבות המס האמיתית לנמוכה מהערובה הסטנדרטית, ניתן לבקש קביעה של ערובה נמוכה בהתאם לחבות הצפויה.
• מקרה מיוחד: אם האישור מבוקש בשנת המס בה מדווחת ההכנסה מהפרויקט (השנה שבה הבניין ראוי לשימוש והיחידות נמכרו), ההוראה מחייבת תשלום של מלוא המקדמה על חבות המס ממכירות שכבר בוצעו, בתוספת מקדמות שוטפות על המכירות הצפויות – מה שיוצר דרישה תזרימית משמעותית.

תוקף האישור וחידושו

ההוראה קובעת: "אישור לפרויקט לכל אורך חיי הפרויקט יכול להינתן עד תום שנת המס של מועד סיום בניית הפרויקט וקבלת טופס 4. ניתן לחדש את האישור לכל היותר עד שלוש שנים ממועד סיום הבניה למקרה שיש נכסים שטרם נמכרו בפרויקט". לכן אורך התוקף המקסימלי הוא: שנות הבנייה + עד שלוש שנים לאחר סיום הבנייה.

מה כלול באישור ומה נותר מחוץ להיקפו

גם באישור לפרויקט לכל אורך חייו, שלוש קטגוריות עסקאות נותרות מחוץ להיקף האישור: מכירת קרקע במסגרת הפרויקט (סוג חישוב 554); שטחי מסחר שנמכרו לאחר יותר משלוש שנים מסיום הבנייה (סעיף 8.1); ועסקאות עם צדדים קשורים – "קרוב" לפי סעיף 88 או 76(ד) לפקודת מס הכנסה (סעיף 8.3). לגבי כל אחת מקטגוריות אלה נדרש אישור פרטני נפרד באמצעות טופס 5340.

תהליך ההגשה וחובות דיווח שוטפות

הבקשה מוגשת לרכז החוליה בפקיד השומה שבו מתנהל תיק הנישום, על טופס 7017, בצירוף פרטי הפרויקט (מיקום, מספר יחידות, מחזור מכירות משוער חיוני לחישוב הערובה, מועדי בנייה), הצהרות מנהלים על עמידה בתנאים, רישיון קבלן בר תוקף, וטופס 701. חשוב במיוחד – מקורות ההוכחה לגבי מחזור המכירות המשוער, שכן זהו הבסיס לחישוב הערובה.

לאחר קבלת האישור נדרשות פעולות שוטפות לאורך כל תקופת הפרויקט: (1) דיווח שנתי במסגרת הדוח השנתי על כל המכירות שקיבלו פטור; (2) הגשת טופס 702 בסיום בניית הפרויקט; (3) בקשת חידוש אם נותרו יחידות לאחר סיום הבנייה (עד שלוש שנים).

שותפויות – טיפול ייחודי

סעיף 7 להוראה מבחין בין סוגי שותפויות: בשותפות רשומה, כל שותף חייב להגיש בקשה נפרדת ולעמוד בכל תנאי הזכאות באופן אישי – כולל בחינת דרישת הערובה לפי חלקו בשותפות. אם לאחד השותפים לא ניתן אישור, השותפות כולה לא זכאית לפטור. בשותפות שאינה רשומה, העסקה מדווחת על שם כל שותף לפי חלקו, ואישור ניתן באמצעות שאילתה 9050 לפי הדיווח של כל אחד מהם בנפרד.

שלילת האישור במהלך תקופת הפרויקט

סעיף 8.4 להוראה מקנה לפקיד השומה סמכות לשלול את האישור בכל עת אם שוכנע כי לא מתקיימים עוד התנאים. בפרויקטים ארוכי טווח, סיטואציות שעלולות להוביל לשלילה כוללות תחילת הליכי חדלות פירעון של הנישום (סעיף 8.5), הפרה של חובות דיווח שוטפות, או שינוי משמעותי בהיקף הפרויקט המצדיק בחינה מחדש. השלילה תצא בכתב, מנומקת, ומיום השלילה ואילך תידרש החברה לפנות לאישור פרטני לכל עסקה נוספת בפרויקט – תוצאה שעלולה לשבש את המשך המימוש. שמירה קפדנית על התנאים לאורך כל תקופת הפרויקט היא לפיכך אינטרס תפעולי מובהק.

שאלות ותשובות נפוצות

שאלה: מהו טופס 7017 ולשם מה הוא משמש?

תשובה: טופס 7017 – "בקשה לאישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין – אישור לפרויקט לכל אורך חיי הפרויקט" – הוא הטופס דרכו נישום (חברה, לרבות חברה משפחתית, או יחיד) מגיש לפקיד השומה בקשה לקבלת אישור המכסה את כל תקופת הבנייה של פרויקט ספציפי. משמעות האישור: כל המכירות בפרויקט (למעט הקרקע) מקבלות פטור אוטומטי ממס שבח לאורך כל שנות הפרויקט, ללא צורך בהגשת בקשה מחודשת בכל שנה.

שאלה: מהו ההבדל בין המסלול הזה למסלול לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב')?

תשובה: שני המסלולים פתוחים בפני חברות, חברות משפחתיות ויחידים. ההבדלים המרכזיים: (1) תוקף – 7017ב' לשנת מס אחת בלבד, 7017 לכל תקופת הפרויקט; (2) ספי סף – ל-7017ב' נדרשים 17.9 מ׳ מחזור ו-8.1 מ׳ עלויות, ל-7017 אין ספי סף כמותיים; (3) מגבלות זמן – 7017ב' רק בשנה ראשונה או שנייה ולפני מכירת 50% מהיחידות; ב-7017 אין מגבלות אלה; (4) ערובה – 7017ב' ללא ערובה ככלל, 7017 דורש ערובה של 1.5% (3% ליחיד). לפיכך, 7017ב' עדיף בתחילת פרויקט לנישום העומד בספי המחזור, ואילו 7017 עדיף עבור פרויקטים במצב מתקדם או לקבלנים בהיקף פעילות נמוך.

שאלה: מה גובה הערובה הנדרש ואיך היא מחושבת?

תשובה: הערובה היא 1.5% ממחזור המכירות המשוער של הפרויקט לפני מע"מ (3% ליחיד או חברה משפחתית). לדוגמה, לפרויקט של חברה עם מחזור צפוי של 100 מיליון ש"ח לפני מע"מ, הערובה הסטנדרטית תהיה 1.5 מיליון ש"ח. אם ניתן להוכיח שחבות המס האמיתית נמוכה מהערובה (למשל בגין הפסדים צבורים), ניתן לבקש הפחתה.

שאלה: האם ניתן להפחית את הערובה?

תשובה: כן. ההוראה קובעת שאם פקיד השומה שוכנע שחבות מס ההכנסה הצפויה של הנישום מהפרויקט נמוכה מגובה הערובה הסטנדרטית, תקבע לו ערובה נמוכה בהתאם. דוגמאות מובהקות: קיום הפסדים צבורים או צפויים לנישום. יש להגיש חוות דעת מקצועית המבססת את חבות המס הצפויה.

שאלה: האם האישור חל על מכירת קרקע?

תשובה: לא. גם במסלול זה, מכירת קרקע במסגרת הפרויקט (סוג חישוב 554) אינה מכוסה, ותדרוש פנייה נפרדת לאישור פרטני באמצעות טופס 5340.

שאלה: מה תוקף האישור והאם ניתן לחדשו?

תשובה: האישור בתוקף עד תום שנת המס של מועד סיום בניית הפרויקט וקבלת טופס 4. ניתן לחדש את האישור עד שלוש שנים ממועד סיום הבנייה,
במקרה שיש נכסים שטרם נמכרו בפרויקט. חידוש מחייב הגשת בקשה מפורשת.

שאלה: מה קורה בשנה בה מדווחת ההכנסה מהפרויקט?

תשובה: זהו מקרה מיוחד שההוראה מתייחסת אליו במפורש. אם אישור מבוקש בשנת המס בה מדווחת ההכנסה, ההוראה מחייבת תשלום של מלוא המקדמה על חבות המס ממכירות שבוצעו עד ליום מתן האישור (כולל אלה שהיו בשנים קודמות), בנוסף למקדמות שוטפות על המכירות הצפויות באותה שנה. זו דרישה תזרימית משמעותית שיש להיערך אליה בתכנון הפרויקט.

שאלה: האם אין ספי מחזור ועלויות כמו במסלולים האחרים?

תשובה: לא. זהו יתרון ייחודי של המסלול. בשונה מהאישור הכללי (53.8 מ׳ מחזור, 15 מ׳ עלויות) ומהאישור לפרויקט לשנה אחת (17.9 מ׳ מחזור, 8.1 מ׳ עלויות), במסלול זה אין דרישות סף כמותיות. זה הופך את המסלול לזמין גם לקבלנים חדשים ובעלי היקף פעילות קטן, בתנאי שהם עומדים בשאר התנאים ומוכנים להמציא את הערובה.

שאלה: מה קורה אם החברה נכנסת להליכי חדלות פירעון במהלך הפרויקט?

תשובה: סעיף 8.5 להוראה קובע שבמקרים בהם החלו הליכי חדלות פירעון נגד הנישום, פקיד השומה ישקול אם לבטל את האישור. אם האישור מבוטל, כל עסקה נוספת בפרויקט תדרוש אישור פרטני. הוראת ביצוע 17/90 עוסקת בפירוט במקרים אלה של חברות קבלניות בהליכי חדלות פירעון.

סיכום

בקשה לאישור לפרויקט לכל אורך חייו לפי טופס 7017 היא הפתרון הטבעי לפרויקטים בינוניים וגדולים – היא מבטיחה כיסוי רציף למשך כל תקופת הבנייה ומאפשרת מרחב פעולה נוח לקבלנים ויזמים לתכנן את המכירות ללא לחץ של אישורים מחודשים. הבחירה בין מסלול זה למסלולים האחרים (הכללי לשנת מס, לפרויקט לשנה אחת, או בליווי בנקאי) תלויה במאפיינים הכספיים של הפרויקט, במעמד המשפטי של הנישום ובזמינות התזרימית להמצאת ערובה.

מאמר זה חלק מסדרה על מסלולי האישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין. הקוראים מוזמנים לעיין גם במאמרים המשלימים:

• אישור כללי לשנת מס (טופס 7016) – המסלול הרחב ביותר לחברות שאינן משפחתיות בהיקף פעילות גדול.

• אישור לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב') – מסלול קצר וללא ערובה, לפרויקטים בשלב מוקדם.

• אישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור (טופס 7017א') – מסלול ייחודי לפרויקטים בליווי בנקאי.

• אישור פרטני (טופס 5340) – פנייה נפרדת לכל עסקה בודדת.