טופס 50 – אישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור (טופס 7017א')

בקשת אישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, היא המסלול הייחודי ביותר במסגרת הוראת ביצוע מס הכנסה 8/2021. הוא מיועד לפרויקטים המנוהלים בליווי פיננסי סגור, ומאפשר להבטיח את תשלום המס באמצעות מנגנון "כתב הוראות בלתי חוזרות" של הנישום לתאגיד המלווה, במקום ערובה בנקאית מסורתית. מסלול זה, המבוסס על טופס 7017א' וטפסים נלווים (7501, 7502, 7503), מוסדר בסעיף 5.3 להוראה. במאמר זה נסקור את עיקרי התנאים, מנגנון הערובה הייחודי וחובות הדיווח.

אם אתם קבלנים ויזמים המנהלים פרויקט בליווי בנקאי סגור (תאגיד בנקאי או מבטח לפי חוק ערבות המכר) – המאמר הזה הוא עבורכם. המסלול מנצל את מנגנוני הפיקוח שכבר קיימים בליווי הבנקאי, ומייתר את הצורך בערובה מזומן או בערבות בנקאית עצמאית לרשות המסים.

המסלולים לפי סעיף 50

הוראת הביצוע מכירה בארבעה מסלולי אישור: אישור כללי לשנת מס (טופס 7016), אישור לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב'), אישור לפרויקט לכל אורך חייו (טופס 7017), ואישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור (טופס 7017א' – נושא מאמר זה). מי שאין ברשותו אישור מראש נדרש להגיש בקשה פרטנית לכל עסקה באמצעות טופס 5340.

מהו ליווי בנקאי סגור ומדוע יש לו מסלול נפרד

ליווי בנקאי סגור הוא מנגנון חוזי-פיננסי הפועל תחת חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה-1974 ("חוק ערבות המכר"). במסגרת הליווי, תאגיד בנקאי או מבטח מלווה את הפרויקט מיום התחלתו ועד סיומו, מנפיק ערבויות לרוכשי הדירות, ומנהל את חשבון הפרויקט תחת פיקוח הדוק. עצם קיומו של ליווי בנקאי מהווה, מצד רשות המסים, מנגנון פיקוח מספק – ולכן אין צורך בערובה קלאסית, אלא במגבלה על משיכת עודפים מחשבון הליווי בגובה חבות המס המשוערת.

מטרת האישור והיקפו

אישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור מאפשר לנישום שהוא חברה (לרבות חברה משפחתית) או יחיד תושב ישראל, לקבל אישור לפי סעיף 50 לכל המכירות (למעט קרקע) בפרויקט ספציפי, למשך כל תקופת הליווי – מיום כניסתו לתוקף ועד סיומו הפורמלי (סיום הבנייה וקבלת טופס 4, בכפוף לפירעון החובות לתאגיד המלווה).

יתרונות ייחודיים למסלול: תוקף רציף לכל תקופת הליווי; אין ספי מחזור ועלויות מזעריים; מנגנון ערובה מותאם למבנה הפיננסי של פרויקטים בליווי; והגדרה רחבה של "פרויקט" – הכוללת מפורשות פרויקטים במספר שלבי בנייה תחת אותו הסכם ליווי.

הגדרות מרכזיות

סעיף 5.3.1 להוראה מקדים בכמה הגדרות חיוניות:

• "תאגיד מלווה" – תאגיד בנקאי או מבטח (כהגדרתו בחוק הפיקוח על הביטוח, התשמ"א-1981) הנותן ליווי פיננסי.
• "הסכם ליווי בנקאי סגור" – הסכם להעמדת "ליווי פיננסי" כהגדרת המונח בחוק ערבות המכר.
• "סיום הליווי" – סיום בניית הפרויקט וקבלת טופס 4, ולאחר קיום מלוא החובות של החברה לתאגיד המלווה, לרבות פירעון האשראי וביטול הערבויות לרוכשים.
• "עודפים" – סכומים בחשבון הליווי שאינם כוללים את ההון העצמי של הנישום.
• "הסכום הקובע" – סכום השווה ל-13% מהרווח הצפוי בפרויקט על פי דו"ח האפס הראשון (26% ליחיד או חברה משפחתית). זהו הסכום שיוגבל בחשבון הליווי עד לאישור פקיד השומה לביטולו.

מי זכאי – עיקרי תנאי הסף

מתן האישור מותנה בעמידה בתנאים המפורטים בסעיפים 5.3.2.1–5.3.2.3, המפנים גם לתנאי האישור הכללי:

• תושבות – הנישום חייב להיות תושב ישראל. יחידים, חברות משפחתיות וחברות רגילות רשאים כולם להגיש בקשה.
• רישום כקבלן – רשום ברשם הקבלנים או הצגת רישיון בר תוקף של קבלן הביצוע הראשי לפרויקט הספציפי.
• ותק בהתאם לפעילות – התנאים ייבחנו בהתאם לאורך שנות פעילות הנישום כקבלן, ובשינויים המתחייבים לגבי נישום יחיד.
• ציות מיסויי מלא – הגשת כל דוחות המס, ספרים קבילים, היעדר חובות מהותיים, היעדר תיק חקירה בעבירות מס, והגשת טפסי 701 ו-702 בפרויקטים קודמים.
• דו"ח אפס וטופס 701 – יש לצרף לבקשה את דו"ח האפס שהוגש לתאגיד המלווה, ולוודא שטופס 701 הוגש למיסוי מקרקעין ונקלט במערכת (סעיף 8.2 להוראה).

מנגנון הערובה – שתי חלופות

סעיף 5.3.3 מעניק לנישום גמישות בבחירת מנגנון הערובה, בין שתי חלופות:

חלופה א' – ערובה כמו במסלול הפרויקט הרגיל

ערובה של 1.5% ממחזור המכירות המשוער לפני מע"מ (3% ליחיד או חברה משפחתית). במקרה של ערובה במזומן, ניתן לפרוס את התשלום עד לתום שנת המס שלפני שנת דיווח ההכנסה, והתשלום ייחשב כתשלום על חשבון המס.

חלופה ב' – "כתב הוראות בלתי חוזרות" (הליבה של המסלול)

המנגנון הייחודי של המסלול. הנישום ממציא כתב הוראות בלתי חוזרות (טופס 7501) לתאגיד המלווה, ומקבל ממנו אישור על קבלת ההוראות (טופס 7502). תוכן ההוראה: התאגיד המלווה לא יעביר לנישום את "הסכום הקובע" מהעודפים בחשבון הליווי, עד לקבלת אישור פקיד השומה. במילים אחרות: "הסכום הקובע" (13% או 26% מהרווח הצפוי) נשמר בחשבון הליווי, במקום שיינתן כערובה נפרדת לרשות המסים.

הפחתה וביטול של "הסכום הקובע"

בתקופת הליווי, ניתן לפנות לפקיד השומה באמצעות טופס 7503 להקטנת "הסכום הקובע" על בסיס דו"ח אפס מעודכן. בסיום הליווי, לאחר תשלום מלוא המס המתחייב ובכפוף להמצאת דו"ח האפס האחרון וטופס 702, יאושר ביטול ההוראה הבלתי חוזרת ושחרור "הסכום הקובע" לנישום.

פטור ייחודי לחברות המחזיקות באישור כללי

סעיף 5.3.3.3 להוראה קובע חריג משמעותי: "במקרים שלנישום יש אישור שנתי כללי בשנת המס שבה מתבקש האישור לפרויקט בליווי בנקאי ובשלוש השנים שקדמו לשנת מס זו, לא יידרש הנישום להמצאת ערובה". חברה גדולה המחזיקה באישור כללי (טופס 7016) במשך 3 שנים רצופות, מקבלת פטור מוחלט מדרישת ערובה – ללא צורך במנגנון "הסכום הקובע" או בערובה כלשהי.

מה כלול באישור ומה נותר מחוץ להיקפו

גם באישור לפרויקט בליווי בנקאי, שלוש קטגוריות עסקאות נותרות מחוץ להיקף: מכירת קרקע במסגרת הפרויקט (סוג חישוב 554); שטחי מסחר שנמכרו לאחר יותר משלוש שנים מסיום הבנייה (סעיף 8.1); ועסקאות עם צדדים קשורים – "קרוב" לפי סעיף 88 או 76(ד) לפקודה (סעיף 8.3). לגבי כל אחת מקטגוריות אלה נדרש אישור פרטני נפרד באמצעות טופס 5340.

חובות דיווח ושמירה על תוקף האישור

חובות הנישום לאורך תקופת האישור:

• דיווח שנתי במסגרת הדוח השנתי על כל המכירות שקיבלו פטור.
• הודעה לפקיד השומה על סיום או ביטול הליווי (סעיף 5.3.4).
• עדכון "הסכום הקובע" אם משתנה דו"ח האפס באופן משמעותי.
• הגשת טופס 702 בסיום בניית הפרויקט.
• פנייה בסיום הליווי לביטול "הסכום הקובע" בטופס 7503, לאחר תשלום מלוא המס המתחייב.

תרחישים מיוחדים

פרויקטים במספר שלבים

כאשר הליווי אינו מכסה את כל שלבי הפרויקט והתחזית היא שהעודפים בסיום שלב הליווי יהיו נמוכים מ"הסכום הקובע", הנישום נדרש לפנות לגובה הראשי במשרד פקיד השומה לצורך המצאת ערובה מתאימה.

ניהול חשבון על ידי תאגיד שאינו תאגיד מלווה

אם ניהול חשבון הליווי מבוצע על ידי תאגיד אחר, אך הערבות הבנקאית עצמה ופיקוח החשבון ניתנים על ידי תאגיד מלווה, האישור יינתן רק אם על טפסי 7501 ו-7502 יחתמו שני התאגידים – הן התאגיד המלווה והן התאגיד המנהל את חשבון הליווי.

שותפויות

סעיף 7 להוראה קובע כללים ייחודיים לשותפויות, וסעיף 7.3 מוסיף הוראה מיוחדת למסלול הליווי הבנקאי: על מנת לקבל אישור לפרויקט בליווי בנקאי לכל אחד מהשותפים, יש לקבל הוראה בלתי חוזרת חתומה על ידי השותפות עצמה, בנוסף להוראות של כל שותף בנפרד. בשותפות רשומה, כל שותף חייב להגיש בקשה נפרדת ולעמוד בכל תנאי הזכאות; בשותפות שאינה רשומה, האישור ניתן באמצעות שאילתה 9050 לפי הדיווח של כל שותף בנפרד.

שאלות ותשובות נפוצות

שאלה: מהו טופס 7017א' ולשם מה הוא משמש?

תשובה: טופס 7017א' – "בקשה לאישור לפי סעיף 50 – אישור לפרויקט בליווי בנקאי" – הוא הטופס דרכו נישום המנהל פרויקט בליווי בנקאי סגור מגיש בקשה לפטור אוטומטי ממס שבח לכל המכירות בפרויקט לאורך תקופת הליווי. הייחודיות: במקום ערובה מזומן/בנקאית, ניתן להשתמש במנגנון "כתב הוראות בלתי חוזרות" של הנישום לתאגיד המלווה.

שאלה: מהו "הסכום הקובע" ואיך הוא מחושב?

תשובה: "הסכום הקובע" הוא הסכום שיוגבל בחשבון הליווי במקום ערובה בנקאית לרשות המסים. הוא מחושב כ-13% מהרווח הצפוי בפרויקט על פי דו"ח האפס הראשון שהוגש לתאגיד המלווה (26% ליחיד או חברה משפחתית). דוגמה: פרויקט של חברה עם רווח צפוי של 20 מיליון ש"ח – "הסכום הקובע" יהיה 2.6 מיליון ש"ח. סכום זה נשמר בחשבון הליווי כמכפיל להבטחת תשלום המס עד לביטול ההוראה.

שאלה: מה ההבדל בין המסלול הזה למסלול הפרויקט הרגיל (טופס 7017)?

תשובה: שני המסלולים מיועדים לפרויקט לכל אורך חייו. ההבדל הליבתי: (1) טופס 7017 דורש ערובה במזומן/ערבות בנקאית של 1.5% ממחזור המכירות (3% ליחיד); (2) טופס 7017א' מאפשר להשתמש במנגנון "הסכום הקובע" המבוסס על 13% מהרווח הצפוי (26% ליחיד), נשמר בחשבון הליווי הבנקאי הקיים. במסלול הליווי, אין צורך "להוציא" כסף מקופת החברה לצורך ערובה נפרדת – מנגנון הפיקוח קיים בליווי עצמו.

שאלה: מה נדרש להגיש עם הבקשה?

תשובה: מלבד טופס 7017א' עצמו, נדרשים: דו"ח "אפס" אשר הוגש לתאגיד המלווה; טופס 7501 (כתב הוראות בלתי חוזרות של הנישום לתאגיד המלווה); טופס 7502 (אישור התאגיד המלווה על קבלת ההוראות); רישיון קבלן בר תוקף; אישור על הגשת טופס 701 למיסוי מקרקעין; והצהרות מנהלים או הצהרת יחיד על עמידה בתנאי הסף. טופס 7503 (להקטנה או ביטול של "הסכום הקובע") משמש במהלך הליווי ובסיומו.

שאלה: האם ניתן להקטין את "הסכום הקובע" במהלך הפרויקט?

תשובה: כן. בתקופת הסכם הליווי, ניתן לפנות לפקיד השומה באמצעות טופס 7503 להקטנת "הסכום הקובע" על בסיס דו"ח אפס מעודכן. סיטואציה טיפוסית: ירידה בהכנסות הצפויות של הפרויקט או עלייה בלתי צפויה בעלויות. השתכנע פקיד השומה שיש להקטין, ימציא אישור בהתאם באמצעות הנישום.

שאלה: איך מסתיים התהליך ומתי מבוטל "הסכום הקובע"?

תשובה: בסיום הליווי (סיום הבנייה, קבלת טופס 4, פירעון החובות לתאגיד המלווה), על הנישום להמציא לפקיד השומה את דו"ח האפס האחרון וטופס 702. לאחר תשלום מלוא המס המתחייב על הרווחים מהפרויקט, ימציא פקיד השומה בטופס 7503 לתאגיד המלווה אישור על הסכמתו לביטול ההוראה הבלתי חוזרת. ביטול ההוראה מותנה בתשלום מלוא המס.

שאלה: האם חברה עם אישור כללי צריכה בכלל להמציא ערובה?

תשובה: לא. סעיף 5.3.3.3 להוראה קובע פטור מוחלט מדרישת ערובה עבור חברה המחזיקה באישור כללי (טופס 7016) בשנת המס בה מתבקש האישור לפרויקט בליווי בנקאי, ובשלוש השנים שקדמו לשנת מס זו. זהו יתרון משמעותי לחברות קבלניות פעילות בהיקף גדול, שיכולות ליהנות מכל היתרונות של האישור לפרויקט בליווי בנקאי ללא כל דרישת ערובה.

שאלה: מה קורה אם הפרויקט מנוהל במספר שלבים והליווי אינו לכל השלבים?

תשובה: זהו תרחיש מורכב שההוראה מתייחסת אליו במפורש. כאשר הליווי אינו מכסה את כל שלבי הפרויקט, והתחזית היא שהעודפים בסיום שלב הליווי יהיו נמוכים מ"הסכום הקובע" הכולל, הנישום נדרש לפנות לגובה הראשי במשרד פקיד השומה לצורך המצאת ערובה משלימה המתאימה לנסיבות. יש לקחת זאת בחשבון כבר בשלב תכנון המבנה הפיננסי של הפרויקט.

סיכום

מסלול האישור לפרויקט בליווי בנקאי סגור (טופס 7017א') הוא המסלול המתקדם ביותר מבחינת מבנה הערובה: הוא מנצל את מנגנוני הפיקוח הבנקאיים הקיימים בליווי, מייתר את הצורך בערובה מזומן או ערבות בנקאית עצמאית, ומאפשר גמישות תזרימית משמעותית. יחד עם זאת, המורכבות הרבה של המסלול – הגדרות משפטיות ייחודיות, טפסים נלווים (7501, 7502, 7503), אינטראקציה בין הנישום, תאגיד המלווה ופקיד השומה, וסייגים במקרה של פרויקט רב-שלבי – מחייבת ליווי מקצועי לכל אורך התהליך, מהגשת הבקשה ועד ביטול "הסכום הקובע" בסיום הליווי.

מאמר זה חלק מסדרה על מסלולי האישור לפי סעיף 50. הקוראים מוזמנים לעיין גם:

• אישור כללי לשנת מס (טופס 7016) – חשוב במיוחד כאן, בהיותו מעניק פטור מוחלט מדרישת ערובה למי שמחזיק בו בתוקף.

• אישור לפרויקט לשנה אחת (טופס 7017ב') – מסלול קצר וללא ערובה, לפרויקטים בשלב מוקדם.

• אישור לפרויקט לכל אורך חיי הפרויקט (טופס 7017) – המסלול המקביל ללא מנגנון הליווי הבנקאי, המבוסס על ערובה סטנדרטית.

• אישור פרטני (טופס 5340) – פנייה נפרדת לכל עסקה שאינה מכוסה על ידי האישור לפרויקט.