שאלות ותשובות: מיסוי חברות ארנק ורווחים לא מחולקים

החל משנת המס 2025 חלו שינויים מהותיים במיסוי חברות מעטים הן בהרחבת מנגנון ייחוס ההכנסה לבעל השליטה לפי סעיף 62א, והן בהטלת תוספת מס שנתית על רווחים שלא חולקו לפי סעיפים 81–81א. להלן תשובות לשאלות הנפוצות ביותר שמגיעות אלינו מבעלי עסקים ומנהלי כספים.

סעיף 62א - ייחוס הכנסה שוטפת

מה ההבדל בין סעיף 62א לסעיף 81, ומדוע חשוב לבחון את שניהם יחד?

מדובר בשתי שכבות מס נפרדות שעשויות לחול על אותה חברה באותה שנה. סעיף 62א בוחן את מקור הרווח השוטף האם ההכנסה שנרשמה בחברה נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה, ואם כן מייחס אותה אליו ומחייב אותו במס שולי. סעיף 81 בוחן את יתרת הרווחים שנשארה בחברה ולא חולקה, ומטיל עליה תוספת מס שנתית של 2%.

סדר הבדיקה חשוב: ההסדר הנכון הוא לבצע תחילה את בדיקת סעיף 62א, שכן סכומים שיוחסו לבעל המניות מופחתים מבסיס הרווחים שעליו נבחן סעיף 81.

האם כל חברת מעטים היא בהכרח "חברת ארנק" החייבת בייחוס לפי סעיף 62א?

לא. הגדרת חברת מעטים לפי סעיף 76 לפקודה היא תנאי בסיס בלבד. לאחר מכן יש לבחון כל אחד ממסלולי הייחוס בנפרד:

• נושא משרה
• שירותים בעלי אופי של יחסי עובד–מעסיק
• פעילות עתירת יגיעה אישית — סעיף 62א(א)(1א)
• שותפות — סעיף 62א(א)(2א)
• דיבידנד — סעיף 62א(א)(3א)

נקודה חשובה: מדובר בשני מנגנונים נפרדים, ולכן בדיקת חברת מעטים אינה מסתיימת בבחינת סעיף 62א בלבד. יש לבחון גם את הרווחים שנותרו בחברה ואת תחולת הוראות סעיף 81. חברה שאינה עומדת באף אחד מהמסלולים אינה חייבת בייחוס לפי הסעיף, אך עדיין עשויה להיות חשופה לסעיף 81.

מהו תנאי "הלקוח העיקרי" ומתי הוא מופעל?

לפי סעיף 62א(א)(3א), קיימת חזקה כי פעולות היחיד הן פעולות עובד כאשר 70% או יותר מהכנסת חברת המעטים, או מהכנסתה החייבת, מקורן בשירות לאדם אחד או לקרובו, במשך 22 חודשים לפחות מתוך שלוש שנים. בתום 22 החודשים, הייחוס חל רטרואקטיבית מיום תחילת מתן השירות.

חזקה חלוטה החל מ-1.1.2025: לאחר תיקון 277 שנכנס לתוקף ביום 1.1.2025, מדובר בחזקה חלוטה אין אפשרות לסתור אותה.

האם העסקת ארבעה עובדים מבטלת את תחולת סעיף 62א?

לא בהכרח. חריג ארבעת המועסקים מבטל רק את החזקה שבסעיף 62א(א)(3א) מבחן הלקוח העיקרי. הוא אינו מבטל אוטומטית את יתר מסלולי הסעיף, ובפרט: מסלול נושא המשרה, ומסלול הפעילות עתירת היגיעה האישית לפי סעיף 62א(א)(1א). לכן גם חברה המעסיקה ארבעה עובדים ומעלה חייבת לעבור את מלוא הבדיקות.

לעניין ספירת העובדים יש לשים לב לשני כללים מרכזיים: מי שהועסק עד ארבע שעות ביום נחשב לחצי מועסק; בני זוג וקרובים נחשבים למועסק אחד.

המלצה מעשית: מומלץ להכין ספירת עובדים מסודרת הכוללת את היקף שעות העבודה ואת הקשרים המשפחתיים הרלוונטיים.

מה משמעות מבחן הרווחיות של 25% בסעיף 62א(א)(1א)?

כאשר מתקיימים תנאי סעיף 62א(א)(1א) הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית הנמוכה מ-30 מיליון ₪ כפול מספר בעלי השליטה, ושיעור הרווחיות עולה על 25% — החלק שמעל מנגנון ה-25% מיוחס לבעל המניות הפעיל לפי חלקו היחסי בזכויות לרווחים. 25% מההכנסה מהפעילות עתירת היגיעה האישית נותרים בחברה וחייבים במס חברות.

מה קורה כאשר חברת מעטים שותפה בשותפות בשיעור נמוך מ-10%?

במקרה זה חל סעיף 62א(א)(2א). 55% מההכנסה החייבת של השותפות שיוחסה לחברת המעטים, בניכוי הכנסה שכבר שולמה לבעל השליטה, מיוחסים לבעל השליטה כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו היחסי בזכויות לרווחי חברת המעטים. 45% הנותרים מיוחסים לחברת המעטים ומחויבים במס חברות. תנאי הכרחי הוא שהכנסת השותפות נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה.

סעיף 81 — רווחים לא מחולקים

על מה בדיוק מוטלת תוספת המס של 2%?

תוספת המס אינה מוטלת על כלל הרווחים הצבורים בחברה. החישוב מתבצע במספר שלבים מסודרים:

1. שלב 1 - רווחים נצברים: מחשבים את הרווחים הנצברים הנמוך מבין החלופה המיסויית לבין החלופה החשבונאית לפי סעיף 302 לחוק החברות.
2. שלב 2 - רווחים נצברים חייבים: מפחיתים רווחים נצברים פטורים, כגון הכנסות מחוק עידוד השקעות הון, מפעל תעשייתי וכדומה.
3. שלב 3 - רווחים עודפים: מהרווחים הנצברים החייבים מפחיתים את הגבוה מבין שלושת המגנים. התוצאה היא הרווחים העודפים.
4. תוספת המס: 2% מוטלת על הרווחים העודפים, לאחר ניכוי דיבידנד שחולק בשנת המס.

נקודה חשובה: לצורך הבדיקה יש להבחין בין הכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית לבין הכנסות שאינן נכללות בפעילות זו.

מהם שלושת המגנים ואיך הם מחושבים?

לפי סעיף 81, הרווחים העודפים מחושבים כהפרש בין הרווחים הנצברים החייבים לבין הגבוה מבין שלושת המגנים הבאים:

1. מגן העודפים: 750 אלף ₪. אם בעל השליטה שולט בחברות מעטים נוספות, הסכום מתחלק ביניהן. חברה רשאית לוותר על חלקה לטובת חברה אחרת בקבוצה.
2. מגן ההוצאות: הגבוה מבין הוצאות שנת המס, או ממוצע ההוצאות בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה. מדובר בהוצאות מותרות בניכוי, למעט הוצאות לרכישת נכסים מיוחדים.
3. מגן הנכסים: עלות נכסי החברה, בהפחתת עלות נכסים מיוחדים, הון עצמי ויתרת הלוואה מצד קשור, ובתוספת עלות חברות מוחזקות בהחזקה של 10% ומעלה.

נכסים מיוחדים כוללים, בין היתר: ניירות ערך, נכסים פיננסיים, זכויות במקרקעין (למעט לשימוש עצמי), נכסים בלתי מוחשיים שעיקר הכנסתם מתמלוגים, ומזומן ושווי מזומן.

נקודה חשובה למנהלי כספים: נכס תפעולי שירד בערכו עשוי לייצר יתרון כפול: הפסד מירידת הערך מקטין את העודפים החשבונאיים, ובמקביל הנכס נכלל במגן הנכסים לפי עלות מופחתת.

מהן החלופות להימנע מתשלום תוספת המס של 2%?

לפי סעיף 81, תוספת המס לא תשולם אם מתקיים אחד מהתנאים הבאים:

• חולק דיבידנד ששולם עליו מס בסכום של 6% לפחות מסכום הרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת. לשנת 2025 — ניתן היה לחלק 5% בלבד, בתנאי שהמס שולם עד תום שנת 2025.
• חולק דיבידנד ששולם עליו מס בסכום העולה על 50% מסכום הרווחים העודפים בתום שנת המס הקודמת.
• הפסדי החברה בשנת המס עולים על 10% מסכום הרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת.

האם תוספת המס של 2% מותרת בניכוי?

לא. סעיף 81 קובע במפורש כי סכומים ששולמו או שיש לשלמם כתוספת למס אינם מותרים בניכוי בבירור ההכנסה החייבת של חברת המעטים. עובדה זו יש להביא בחשבון בעת בחינת העלות הכוללת של כל חלופה.

דיווח ותיעוד

מה השתנה בדיווח השנתי החל מדוח 2025?

רשות המסים פרסמה שני טפסים חדשים לשנת 2025:

• טופס 1362 - נספח לדוח השנתי של היחיד, לדיווח על הכנסות המיוחסות לפי סעיף 62א(א)(1א), (2א) ו-(3א).
• טופס 1281 - נספח לטופס 1214, לדיווח בהתאם לסעיף 81א.
• טופס 1214ב - יש לדווח בו גם כאשר החברה מחלקת דיבידנד לצורך אחת מחלופות סעיף 81.

נקודה חשובה: חשוב לוודא התאמה מלאה בין נייר העבודה של החברה, טופס 1214, הנספחים החדשים והדוח האישי של בעל השליטה.

איזה תיעוד כדאי לשמור בתיק המס?

מומלץ לשמור בתיק המס את המסמכים והחישובים הבאים:

• תרשים החזקות מעודכן לתום שנת המס
• פילוח הכנסות לפי לקוח, סוג פעילות ותקופת התקשרות לצורך מבחן הלקוח העיקרי
• ספירת עובדים מפורטת לפי כללי הסעיף, כולל שעות עבודה וקרבה משפחתית
• חישוב שיעור הרווחיות ופירוט הכנסות שאינן עתירות יגיעה אישית
• חישוב הרווחים הנצברים - פטורים וחייבים
• חישובי שלושת המגנים
• סימולציית החלופות לפי סעיף 81

סדר הבדיקות הנכון — מדריך מעשי

בדיקת חברת מעטים צריכה להתבצע בסדר הבא, ללא דילוג על שלבים:

1. שלב 1 - סעיף 62א: בחינת כל מסלולי הייחוס האפשריים וחישוב ההכנסה המיוחסת לבעל השליטה.
2. שלב 2 - חישוב הרווחים הנצברים החייבים: לאחר הפחתת הסכומים שיוחסו לפי סעיף 62א ולאחר הפחתת הרווחים הנצברים הפטורים.
3. שלב 3 - חישוב שלושת המגנים: קביעת הרווחים העודפים בהתאם למגן הגבוה מבין החלופות.
4. שלב 4 - השוואת חלופות: השוואה בין תשלום תוספת המס של 2%, חלוקת דיבידנד בשיעור 6% מהרווחים הנצברים, חלוקה העולה על 50% מהרווחים העודפים, וקיום הפסדים העולים על 10%.
5. שלב 5 - דיווח: מילוי טופס 1362 בדוח היחיד, טופס 1281 בדוח החברה, וטופס 1214ב בעת חלוקת דיבידנד.

המלצה מעשית: מומלץ לרכז את כלל הבדיקות בנייר עבודה אחד מסודר כבר במהלך שנת המס, ולא להמתין למועד הכנת הדוח השנתי. לפני קבלת החלטה על חלוקת דיבידנד, מומלץ לבצע השוואה בין כלל החלופות ולא להסתפק בבחינת תוספת המס של 2% בלבד.

סיכום

מנגנוני המיסוי של סעיף 62א וסעיפים 81 -81א מחייבים בחינה מקצועית של נתוני כל חברה בנפרד. הבדיקה צריכה להתבצע מוקדם ככל האפשר בשנת המס, על מנת לזהות חשיפות מס, לבצע חישובים מראש, לבחון חלופות לחלוקת דיבידנד, להכין את התיעוד הנדרש ולהבטיח דיווח נכון ומלא בטפסים הרלוונטיים.

קודם בודקים את ההכנסה השוטפת לפי סעיף 62א, לאחר מכן את הרווחים הלא מחולקים לפי סעיף 81, ולבסוף בוחנים את חלופות המס והדיווח המתאימות.