מיסוי חברות ארנק ורווחים לא מחולקים

שנת המס 2025 מסמנת נקודת מפנה משמעותית לבעלי חברות מעטים בישראל. במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, הורחב באופן ניכר מנגנון ייחוס ההכנסות לבעל השליטה (סעיף 62א), ובמקביל נכנס לתוקף מנגנון חדש המטיל תוספת מס שנתית על רווחים שנצברו בחברה ולא חולקו (סעיפים 81א–81ו). שני המנגנונים עשויים לחול על אותה חברה באותה שנת מס, ולכן הבנת הקשר ביניהם וסדר הטיפול הנכון היא תנאי הכרחי לדיווח מס תקין.

חשוב לדעת: המאמר מתבסס על הוראות תיקון 277 לפקודת מס הכנסה (בתוקף מ-1.1.2025), חוזר מס הכנסה 07/2025 בנושא יישום סעיף 81א, וחוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין 03/2025 בנושא הוראת השעה. המידע מוצג לצורכי הכוונה כללית ואינו תחליף לייעוץ מקצועי המותאם לנסיבות הספציפיות של כל חברה.

שכבה ראשונה - סעיף 62א: ייחוס הכנסות שוטפות לבעל השליטה

סעיף 62א בוחן מצבים שבהם הכנסה נרשמת בחברת המעטים, אך מבחינה מהותית נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה. במקרים שנקבעו בסעיף, ההכנסה מיוחסת ליחיד ומתחייבת אצלו כהכנסה מיגיעה אישית בשיעור מס שולי במקום להישאר במיסוי דו-שלבי רגיל של חברה ודיבידנד. תיקון 277 הרחיב את תחולת הסעיף בכמה היבטים מהותיים.

נושאי משרה ומתן שירותים - השינויים מ-1.1.2025

• נושאי משרה: הכנסה חייבת של חברת המעטים הנובעת מפעילות בעל השליטה כנושא משרה בחברה אחרת תחויב במס שולי. החריג הורחב: הסעיף לא יחול על בעל שליטה המחזיק 25% או יותר בחברה מקבלת השירות (לעומת 10% בנוסח הקודם).
• מתן שירותים (חזקת עובד-מעסיק): קיימת חזקה חלוטה כי מדובר ביחסי עובד-מעסיק אם 70% או יותר מהכנסות חברת המעטים מקורם בשירות לאדם אחד, וזאת במשך 22 חודשים לפחות מתוך 3 שנים (לעומת 30 חודשים מתוך 4 שנים בנוסח הקודם). החריג היחיד שנותר: העסקת 4 עובדים או יותר.

פעילות עתירת יגיעה אישית - סעיף 62א(א1) החדש

תיקון 277 הוסיף מנגנון חדש לחברות שהכנסתן מפעילות עתירת יגיעה אישית (כלומר, הכנסה שאינה ריבית, דיבידנד, שכירות, רווח הון או שבח מקרקעין) נמוכה מ-30 מיליון ₪ כפול מספר בעלי השליטה. המנגנון מופעל בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:

1. הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית נמוכה מ-30 מיליון ₪ כפול מספר בעלי השליטה (למעט קרובים).
2. הרווחים הנצברים בסוף שנת המס הקודמת עולים על 750,000 ₪ (ברמת הקבוצה).
3. שיעור הרווחיות (הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית חלקי הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית) עולה על 25%.

כאשר מתקיימים שלושת התנאים: 25% מההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית יחויב במס חברות, ואילו החלק העולה על 25% יחויב אצל בעל המניות הפעיל במס שולי. הוראת שעה לשנת 2025: ניתן לבחור לבדוק את שיעור הרווחיות לפי ממוצע שנים 2023–2025.

שותפויות ודיבידנד - סעיפים 62א(א2) ו-62א(א3)

• שותפות (סעיף 62א(א2)): כאשר חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות נמוך מ-10% וההכנסה נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה — 55% מההכנסה החייבת המיוחסת לחברה יחויב אצל בעל השליטה במס שולי, ו-45% יחויב במס חברות.
• דיבידנד (סעיף 62א(א3)): כאשר חברת המעטים מחזיקה פחות מ-10% בחברה מחלקת הדיבידנד ובעל השליטה הוא בעל מניות פעיל בה — 55% מסכום הדיבידנד ייחשב כהכנסת דיבידנד של בעל השליטה, ו-45% ייחשב כהכנסת החברה.

יישום בפועל שתי חלופות דיווח

לצורך יישום סעיף 62א קיימות שתי חלופות דיווח עיקריות:

1. חלופת דיבידנד: החברה רושמת את ההכנסה ומשלמת מס חברות, מחלקת דיבידנד בגובה ההכנסה לייחוס ומנכה מס במקור. בעל המניות מדווח על הכנסה מעסק בשדות 150/170 ועל הדיבידנד בשדות 084/092, ומקזז את מס החברות ששולם (שדה 100 — שדה חדש).
2. חלופת רישום הוצאה: החברה רושמת הוצאה בגובה ההכנסה לייחוס, ובעל המניות מדווח על הכנסה מעסק או משכורת בשדה 087 (שדה חדש). ניתן להגיש בקשה להקפאת החוב ביחיד בעקבות ההחזר המקביל בחברה.

שכבה שנייה - סעיף 81ב: תוספת מס על רווחים לא מחולקים

לאחר חישוב ייחוס ההכנסות לפי סעיף 62א, יש לבחון אם נותרו בחברת המעטים רווחים נצברים חייבים. סעיף 81ב מטיל תוספת מס שנתית בשיעור 2% על הרווחים העודפים, לאחר ניכוי דיבידנד שחולק בשנת המס. מטרת המנגנון היא לעודד חלוקת דיבידנד ולמנוע דחייה קבועה של תשלום מס.

חישוב הרווחים העודפים - שלושת המגנים

הרווחים העודפים מחושבים כרווחים נצברים חייבים לתום שנת המס הקודמת, בניכוי הגבוה מבין שלושה מגנים:

• מגן העודפים: 750,000 ₪ — סכום המחולק בין כל החברות תחת שליטה זהה.
• מגן ההוצאות: הגבוה מבין הוצאות שנת המס הנוכחית לבין ממוצע ההוצאות בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה (למעט הוצאות לרכישת נכסים מיוחדים).
• מגן הנכסים: עלות נכסי החברה בניכוי עלות נכסים מיוחדים, הון מניות ופרמיה, יתרת הלוואה מצד קשור ועלות חברות מוחזקות (החזקה מעל 10%). המגן מחושב ליום 31/12 של שנת המס השוטפת.

מהם נכסים מיוחדים?: נכסים מיוחדים שאינם נכללים במגן הנכסים כוללים: ניירות ערך, נכסים פיננסיים (לרבות מלאי עסקי פיננסי), זכויות במקרקעין שאינן לשימוש עצמי, נכסים בלתי מוחשיים שעיקר הכנסתם מתמלוגים, מלווה, הלוואה, פיקדון, מזומן ושווה מזומן. בהתאם לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים מטבע וירטואלי נכנס להגדרת נכס פיננסי.

חלופות התשלום - מתי לא חלה תוספת המס?

תוספת המס של 2% לא תחול באחד מהמקרים הבאים:

• חולק דיבידנד בשנה השוטפת בסכום השווה ללפחות 6% מסכום הרווחים הנצברים לתום השנה הקודמת, ושולם בגינו מס. הוראת שעה לשנת 2025: שיעור מינימלי של 5% בלבד — ובתנאי שהמס שולם עד תום שנת 2025.
• חולק דיבידנד בשנה השוטפת בסכום העולה על 50% מגובה הרווחים העודפים לתום השנה הקודמת, ושולם בגינו מס.
• לחברת המעטים הפסדים בסכום העולה על 10% מסכום הרווחים הנצברים לתום שנת המס הקודמת.

הוראות דיווח - סעיף 81

• יישום הסעיף מדווח בטופס 1281 כנספח לדוח המס השנתי של החברה.
• תשלום המס יחול במוקדם מבין: מועד הגשת הדוח השנתי או תום השנה העוקבת.
• לא נדרש לשלם מקדמות במהלך השנה בגין תוספת המס.
• פורסם חוזר מס הכנסה 07/2025 בנושא יישום סעיף 81א, וכן חוזר מס הכנסה 2/2026 בנושא חלוקת דיבידנד בין-חברתי.

הקשר המעשי בין שני המנגנונים - סדר העבודה הנכון

חשוב להבין כי שני המנגנונים אינם עצמאיים זה מזה. סדר העבודה הנכון הוא: תחילה מחשבים את הייחוס לפי סעיף 62א, ורק לאחר מכן בוחנים את סעיף 81. הסיבה: סכומים שיוחסו לבעל המניות לפי סעיף 62א מופחתים מבסיס הרווחים הנצברים שעליו נבחן סעיף 81. דילוג על שלב זה עלול להוביל לחישוב מס שגוי.

סעיף 62א בוחן את מקור הרווח השוטף ואת זהות הנישום; סעיף 81 בוחן את יתרת הרווחים שנשארה בחברת המעטים ואת עלות אי-החלוקה.

— מאמר משולב סעיף 62א ורווחים לא מחולקים, ביטן את ביטן

שלושה צעדים מעשיים לדיווח שנת 2025

בעלי חברות מעטים ומנהלי כספים נדרשים לבצע בדיקה מסודרת בשלושה שלבים לקראת הגשת דוח המס לשנת 2025:

1. בדוק את תחולת סעיף 62א: האם מקור ההכנסות הוא יגיעה אישית של בעל השליטה? האם מתקיימת חזקת עובד-מעסיק (70% מלקוח אחד ב-22 חודשים מתוך 3 שנים)? האם שיעור הרווחיות עולה על 25%? בחר את חלופת הדיווח המתאימה (דיבידנד או רישום הוצאה) והתאם את המקדמות לשנת 2026.
2. חשב את תוספת המס לפי סעיף 81ב: קבע את הרווחים הנצברים החייבים לתום 2024, חשב את שלושת המגנים ובחר את הגבוה שבהם, ובדוק אם חולק דיבידנד בשיעור של לפחות 5% מהרווחים הנצברים עד תום 2025 (הוראת שעה). הגש את חישוב הסעיף בטופס 1281 כנספח לדוח המס.
3. בחן את הוראת השעה (למי שטרם פעל): אם המועדים (30.11.2025 / 31.12.2025) טרם חלפו בעת קריאת מאמר זה — פנה לייעוץ מקצועי מיידי לבחינת כדאיות הפירוק או העברת הנכסים. אם המועדים חלפו — ודא שכל הדיווחים הוגשו כנדרש ושהמס שולם במועד.

מיסוי חברות מעטים בשנת 2025 מורכב ורב-שכבתי. הטעות הנפוצה ביותר היא טיפול בכל אחד מהמנגנונים בנפרד, ללא הבנת הקשר ביניהם. סדר הפעולות הנכון תחילה סעיף 62א ואחר כך סעיף 81 הוא קריטי לחישוב מס תקין ולמניעת חשיפות מס מיותרות. לאור מורכבות הנושא, מומלץ לפנות לייעוץ מקצועי המותאם לנסיבות הספציפיות של כל חברה.