הכנסות המתקבלות לאחר פטירה: מיסוי, פריסה וזכויות היורשים

מותו של עובד אינו מסיים בהכרח את כל ההתחשבנויות הכספיות בינו לבין מעסיקו. לעיתים קרובות, לאחר הפטירה מתבררות זכויות שטרם שולמו הפרשי שכר שנצברו לאורך שנים, ימי חופשה שלא נוצלו, ובמקרים רבים גם מענק פרישה שזכאותו לו הוכרה רק לאחר מותו. שאלת המיסוי של הכנסות אלו היא מורכבת: מי חייב במס הנפטר או יורשיו? לאיזו שנה תיוחס ההכנסה? האם ניתן לפרוס אותה על פני מספר שנים כדי להפחית את נטל המס? מאמר זה עוסק בשאלות אלו לעומקן, בהתבסס על הוראות סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, ועל חוזר מס הכנסה מספר 2/2022 של רשות המסים (כולל עדכון מיום 07.04.2024).

מדוע חשוב להכיר את הנושא?

טעות בטיפול המיסויי בהכנסות לאחר פטירה עלולה לגרום לתשלום מס ביתר לעיתים משמעותי. הכנסות אלו עשויות להיות גבוהות (מענקי פרישה, הפרשי שכר מצטברים), ואם ימוסו כולן בשנה אחת ובשיעור שולי גבוה, ייתכן שהיורשים ישלמו מס גבוה בהרבה מהנדרש. מנגד, אי-הגשת בקשה לפריסה במועד עלולה לשלול את הזכאות לה לחלוטין. הכרת הכללים מאפשרת לרואה החשבון לתכנן נכון, לבחור בין חלופות ולמקסם את הזכויות לטובת המשפחה השכולה.

הבסיס החוקי: סעיף 8(ג) לפקודה וחוזר 2/2022

סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה מאפשר לפרוס הכנסות מסוימות שהתקבלו בשנת מס אחת על פני מספר שנות מס. הרציונל העומד בבסיס הסעיף הוא שהכנסות מסוגים מסוימים הפרשי שכר, פדיון חופשה, מענק פרישה נוצרו בפועל לאורך שנים רבות, ולכן אין זה נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת. חוזר מס הכנסה 2/2022 של רשות המסים מסדיר בפירוט את אופן יישום הפריסה לכל סוגי ההכנסות, לרבות הכנסות המתקבלות לאחר פטירה. חוזר זה מחליף את הוראות חוזר 10/2011 ואת הוראות חוזר 5/78 בנושא זה.

סוג א': הפרשי שכר, הפרשי קצבה ופדיון ימי חופשה לאחר פטירה

כאשר הכנסות מסוג הפרשי שכר, הפרשי קצבה או פדיון ימי חופשה מתקבלות לאחר פטירת הנישום, הן נחשבות כחלק מהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בשנת הפטירה. כלומר, מבחינת המיסוי, ההכנסה מיוחסת לנפטר עצמו לא ליורשיו ומחושבת לפי שיעורי המס שחלו עליו בשנת פטירתו.

שני כללים מיוחדים חלים על הכנסות אלו: ראשית, אם הנפטר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה (פטור לנכה) בשנת הפטירה, הפטור יחול גם על הכנסות אלו אך באופן יחסי עד למועד הפטירה בלבד. שנית, שיעור המס על הכנסות עבודה אלו מוגבל ל-40%, בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה.

פריסה לשנים קודמות של הפרשי שכר ופדיון חופשה לאחר פטירה

סעיף 8(ג) לפקודה מאפשר ליורשים לבקש, בשמו של הנפטר, פריסה של הכנסות אלו לשנים קודמות. לצורך חישוב המס, יראו את ההכנסות כאילו התקבלו בידי הנפטר בשנים שאליהן הן מתייחסות, או בשנות עבודתו ובלבד שטרם חלפו שש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבלו ההכנסות. הפריסה מתבצעת בחלקים שווים על פני תקופת העבודה, ולא יותר משש שנים. חשוב לציין: אין חובה להגיש דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה לכל שנות הפריסה רק בשל הבקשה לפריסה לשנים קודמות. פריסה לשנים הבאות אינה מתאפשרת לסוג הכנסות זה.

סוג ב': מענק פרישה המתקבל לאחר פטירה

מענק פרישה שמתקבל לאחר פטירת הנישום מטופל בצורה שונה מהפרשי שכר. חוזר 2/2022 מבחין בין שני תרחישים עיקריים: האחד נישום שפרש מעבודתו ולאחר מכן נפטר, ורק לאחר פטירתו התבררה זכאותו למענק הפרישה. השני נישום שנפטר במהלך יחסי עובד-מעסיק, שאז חלות הוראות מענק עקב פטירה (ולא מענק פרישה).

במקרה שבו נישום פרש ולאחר מכן נפטר, ורק לאחר פטירתו התבררה זכאותו למענק החלק החייב במס של המענק ייחשב כהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בשנת פטירתו. הכוונה היא לכספים שלא עמדו לרשות הנפטר טרם פטירתו. אם הנפטר היה זכאי לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה, הפטור יחול באופן יחסי עד הפטירה. שימו לב: על הכנסה ממענק פרישה לא חלה מגבלת שיעור המס של 40% הקבועה בסעיף 125א לפקודה כלומר, יחול שיעור המס השולי הרגיל החל על הנפטר בשנת פטירתו.

שלוש חלופות לטיפול במענק פרישה לאחר פטירה

יורשי הנישום רשאים לבקש בשמו פריסה של המענק החייב, ועומדות בפניהם שלוש חלופות עיקריות:

1. ללא פריסה — המענק החייב ימוסה בהתאם להכנסות הנפטר בשנת פטירתו, כהכנסה מיגיעה אישית של הנפטר.
2. פריסה לאחור — פריסה לשנות העבודה של הנפטר, אך לא יותר מ-6 שנים המסתיימות בשנה שבה התקבל המענק. הפריסה תעשה בחלקים שנתיים שווים הכנסתו של הנפטר.
3. פריסה קדימה — פריסת המענק החייב לשנים הבאות, בהתאם לכללים שנקבעו בחוזר, ובלבד שטרם חלפו שש שנים משנת הפרישה ועד לתום שנת המס שקדמה לשנה שבה התקבל המענק. שנת הפריסה הראשונה היא שנת הפרישה או השנה העוקבת, ושנת המס האחרונה האפשרית לפריסה היא שנת הפטירה, ההכנסה תירשם כהכנסת היורשים.

דוגמאות מספריות להמחשה

הבהרה: הדוגמאות להלן הינן להמחשה בלבד. יש לבחון כל מקרה לגופו.

דוגמה א' נישום פרש בחודש 5/2017 לאחר 24 שנות עבודה. הנפטר נפטר ב-4/2018. מענק פרישה חייב בסך 240,000 ₪ שולם בשנת 2021 ולראשונה הועמד לרשות היורשים בשנת 2021. במקרה זה: ללא פריסה המענק ימוסה לפי הכנסות הנפטר בשנת 2018. פריסה לאחור ניתן לפרוס לשנות העבודה, אך לא יותר מ-6 שנים המסתיימות ב-2021. שנות העבודה שנכנסות בתוך 6 השנים הן 2016 ו-2017 בלבד (שנות העבודה האחרונות לפני הפרישה). פריסה קדימה מאחר שטרם חלפו שש שנים משנת הפרישה (2017) ועד לשנת 2020, ניתן לפרוס לשנות 2017 ו-2018 (עד שנת הפטירה).

דוגמה ב' נישום פרש ב-5/2014 לאחר 24 שנות עבודה. נפטר ב-4/2018. מענק פרישה חייב בסך 240,000 ₪ שולם בשנת 2021. פריסה לאחור לא תתאפשר, שכן שנות המס 2016-2021 אינן שנות העבודה של הנפטר (הפרישה הייתה ב-2014). פריסה קדימה גם לא תתאפשר, מאחר שחלפו יותר משש שנות מס ממועד הפרישה (2014) ועד לשנת 2020. במקרה זה, המענק ימוסה כהכנסת הנפטר בשנת פטירתו בלבד.

דוגמה ג' נישום פרש ב-5/2019 לאחר 24 שנות עבודה. נפטר ב-4/2020. מענק פרישה חייב בסך 240,000 ₪ שולם בשנת 2021. פריסה לאחור ניתן לפרוס לשנות 2016-2021, אך רק לשנות העבודה. לכן הפריסה תתאפשר לשנות 2016, 2017, 2018, 2019. פריסה קדימה ניתן לפרוס לשנות 2019 ו-2020 (עד שנת הפטירה), שכן לא חלפו שש שנים משנת הפרישה.

טבלת השוואה: הפרשי שכר לעומת מענק פרישה לאחר פטירה

מענק עקב פטירה: כאשר העובד נפטר במהלך יחסי עובד-מעסיק

כאשר עובד נפטר במהלך תקופת העבודה (להבדיל מעובד שפרש ונפטר לאחר מכן), ישלם המעסיק לשאיריו פיצויי פיטורים כאילו פוטר, לפי סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג–1963. סכומים אלה אינם חלק מעיזבון הנפטר. אם אין לנפטר שאירים כהגדרתם בחוק, הכספים משולמים ליורשים כחלק מהעיזבון. לצורכי מס, סעיף 9(7א)(ב) לפקודת מס הכנסה קובע פטור מוגדל למענק עקב פטירה: עד שתי משכורות אחרונות לכל שנת עבודה, בכפוף לתקרה הקבועה בדין. מדובר בחישוב הפטור ממס בלבד, ולא בחישוב הפיצויים עצמם. יתרת המענק החייבת במס נחשבת הכנסה מיגיעה אישית של השאירים או היורשים, לפי חלקם, ולפי סעיף 125א לפקודה שיעור המס עליה לא יעלה על 40%. לפי חוזר מס הכנסה 2/2022, ניתן לבקש פריסה לאחור של החלק החייב על פני שנות עבודתו של הנפטר, עד שש שנות מס המסתיימות בשנת הפטירה. יורשים יכולים לבקש פריסה רק אם המענק חולק לפי כללי חוק הירושה, ולא כאשר צוואה קבעה חלוקה שונה. פריסה קדימה אינה מתאפשרת.

לחלופין, קיימת אפשרות לשאירים או ליורשים לבקש כי מלוא המענק ייחשב הכנסת הנפטר ויסווג כמענק פרישה. במסלול זה יחול הפטור לפי סעיף 9(7א)(א) במקום הפטור המוגדל, ומגבלת שיעור המס לפי סעיף 125א לא תחול. ניתן גם לבקש בשם הנפטר פריסה לאחור, בחלקים שנתיים שווים, עד שש שנות מס המסתיימות בשנת הפטירה. הבחירה בין המסלולים עשויה להוביל לתוצאות מס שונות מהותית, והפטור המוגדל אינו מבטיח שמסלול המענק עקב פטירה הוא המשתלם יותר. לכן יש לבחון בכל מקרה את סכום המענק, הפטור הניתן לניצול, הכנסות השאירים או היורשים ושיעורי המס החלים עליהם, זכאותם לפטורים אישיים ואפשרויות הפריסה, ולהשוות לתוצאה שהייתה מתקבלת לו המענק מוסה כמענק פרישה של הנפטר.

מה חשוב לבדוק בפועל?

לפני הגשת בקשה לפריסה בגין הכנסות לאחר פטירה, על רואה החשבון או יועץ המס לבצע את הבדיקות הבאות:

1. סיווג ההכנסה — האם מדובר בהפרשי שכר, פדיון חופשה, מענק פרישה או מענק עקב פטירה? לכל סוג חלים כללים שונים, ובחירה שגויה עלולה לפגוע בזכויות.
2. תאריכי מפתח — מועד הפרישה (אם הייתה), מועד הפטירה, ומועד קבלת ההכנסה בפועל. נתונים אלו קובעים את תקופת הפריסה האפשרית.
3. שנות עבודה — מהי תקופת העבודה שבשלה משולם המענק? זהו הנתון הקובע את מספר שנות הפריסה.
4. שיעורי המס של הנפטר בשנות הפריסה — האם הפריסה לשנים קודמות תוביל לחיסכון במס? יש לחשב את שיעור המס השולי בכל שנת פריסה ולהשוות.
5. זכאות לפטור לפי סעיף 9(5) — האם הנפטר היה זכאי לפטור לנכה? אם כן, יש לחשב את הפטור היחסי עד מועד הפטירה.
6. בחינת חלופות — האם כדאי לבקש פריסה לאחור, קדימה (אם מתאפשרת), או לוותר על הפריסה? יש לחשב את כל החלופות לפני הגשת הבקשה.
7. מסמכים נדרשים — אישורי מעסיק על תקופת העבודה, תלושי שכר, אישורי ניכוי מס במקור, צו ירושה או צו קיום צוואה, ותעודת פטירה.
8. מועד הגשת הבקשה — יש לשים לב לתקופת ההתיישנות. פנייה לפקיד השומה לאחר המועד האחרון תשלול את הזכאות לפריסה.
9. פקיד השומה המוסמך — הבקשה מוגשת לפקיד השומה השייך לכתובת מגורי הנפטר, או לפקיד השומה שבו התנהל תיקו.

נקודות מקצועיות שחשוב להדגיש

• הכנסות לאחר פטירה מיוחסות לנפטר — לא ליורשים. המשמעות היא שיש לבחון את שיעורי המס, הפטורים והניכויים של הנפטר לא של היורשים.
• הגשת הבקשה על ידי היורשים — היורשים הם שמגישים את הבקשה לפריסה בשם הנפטר, אך הם אינם חייבים בהגשת דוח שנתי לכל שנות הפריסה רק בשל הבקשה לפריסה לשנים קודמות.
• הבחנה קריטית בין מענק פרישה למענק עקב פטירה — שני סוגי מענקים אלו מטופלים בצורה שונה לחלוטין, ובחירה שגויה בסיווג עלולה לגרום לתשלום מס ביתר או לאובדן פטורים.
• מגבלת 40% חלה על הפרשי שכר ופדיון חופשה — אך לא על מענק פרישה הבחנה זו חשובה לחישוב נכון של חבות המס.
• תקופת ההתיישנות — יש לפעול בתוך המועדים הקבועים בפקודה. פנייה מאוחרת עלולה לשלול את הזכאות לפריסה ולהחזר מס.

סיכום

הכנסות המתקבלות לאחר פטירה הן תחום מורכב המחייב הכרה מעמיקה של הוראות הפקודה ושל חוזר 2/2022 של רשות המסים. הטיפול הנכון יכול להוביל לחיסכון מס משמעותי עבור משפחת הנפטר, בעוד שטיפול שגוי או אי-פעולה כלל ועלול לגרום לתשלום מס ביתר שלא ניתן יהיה לתקנו לאחר חלוף המועדים. מומלץ לפנות לרואה חשבון או יועץ מס מיד עם קבלת הכנסות מסוג זה, לבחון את כל החלופות, ולהגיש את הבקשה לפריסה בתוך המועדים הקבועים בחוק.

נקודת המוצא שעמדה בבסיס חקיקת הסעיף היא שסוגי ההכנסות המנויות בו נוצרו, הלכה למעשה, במשך תקופה של מספר שנים ומשום כך, לא יהיה זה נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת.

— חוזר מס הכנסה 2/2022, רשות המסים בישראל