היוון קצבה וחזרה מרצף

עובד שצבר זכויות פנסיוניות לאורך שנים עשוי להגיע לרגע שבו הוא מעדיף לקבל סכום חד-פעמי במקום קצבה חודשית שוטפת פעולה המכונה היוון קצבה. בדומה לכך, נישום שבמועד פרישתו ייעד את החלק החייב של מענק הפרישה לרצף קצבה או לרצף פיצויים, עשוי לשנות את דעתו בהמשך ולמשוך את הכספים. בשני המצבים נוצר אירוע מס: סכום גדול מתקבל בשנת מס אחת, אף שהזכות לו נצברה על פני שנים רבות. מנגנון הפריסה שבסעיף 8(ג)(3) לפקודת מס הכנסה נועד בדיוק לכך לאפשר ביזור ההכנסה בין מספר שנות מס, כך שהמיסוי ישקף את התקופה האמיתית שבה נוצרה הזכות.

חוזר מס הכנסה 2/2022 של רשות המסים (כולל עדכון מיום 07.04.2024) מרכז ומסדיר את כללי הפריסה לכלל סוגי ההכנסות הנכללות בסעיף 8(ג) לפקודה. המאמר שלפניכם מתמקד בשלושה נושאים מרכזיים שמוסדרים בחוזר: היוון קצבה ממעסיק או קופת גמל, היוון קצבת אובדן כושר עבודה, היוון קצבת שאירים וכן חזרה מרצף קצבה וחזרה מרצף פיצויים.

מהו היוון קצבה ומדוע הוא יוצר בעיית מס?

היוון קצבה הוא קבלת סכום חד-פעמי תמורת ויתור על קצבה עתידית כולה או חלקה. הסכום המהוון מחושב לרוב על בסיס הערך הנוכחי של תשלומי הקצבה הצפויים לאורך שנות הזכאות. מבחינת דיני המס, מדובר בהכנסה מיגיעה אישית לפי פסקה (6) להגדרת המונח בסעיף 1 לפקודה, החייבת במס בשנת קבלתה. הבעיה: אם הסכום כולו ימוסה בשנה אחת, שיעור המס השולי עלול להיות גבוה בהרבה מהשיעור שהיה חל אילו הקצבה הייתה משולמת בתשלומים חודשיים לאורך שנים. מנגנון הפריסה מאפשר לתקן עיוות זה.

הבסיס החוקי: סעיף 8(ג)(3) לפקודה וחוזר 2/2022

סעיף 8(ג)(3) לפקודת מס הכנסה מאפשר פריסה של הכנסות מסוימות ובכלל זה סכומים המתקבלים מהיוון קצבה על פני שנות מס שקדמו לשנת הקבלה (פריסה לאחור), וכן, מכוח סמכות המנהל, על פני שנות מס עתידיות (פריסה קדימה). חוזר מס הכנסה 2/2022 קובע את התנאים המפורטים לכל אחת מחלופות הפריסה, בהתאם לסוג הקצבה המהוונת.

פריסה לאחור — עקרונות כלליים

פריסה לאחור מתבצעת בחלוקה שווה על פני התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבל הסכום המהוון. המשמעות: אם הסכום התקבל בשנת 2024, ניתן לפרוס לאחור לכל היותר לשנים 2019–2024. הפריסה מתבצעת בחלקים שנתיים שווים, ובכל שנת פריסה מחושב המס לפי שיעור המס השולי שחל על הנישום באותה שנה תוך התחשבות בהכנסות הנוספות שהיו לו, בניכויים האישיים, בנקודות הזיכוי ובפטורים שהיה זכאי להם.

הפריסה לאחור מוגשת לפקיד השומה באמצעות טופס 116ג בקשה לפריסת הכנסה על פני מספר שנים בצירוף מסמכים המאמתים את הנתונים. ניתן להגיש את הבקשה במהלך שנת המס שבה התקבל הסכום (במסגרת תיאום מס) או לאחר תומה (במסגרת הגשת דוח שנתי לאותה שנה). חשוב לדעת: נישום שאינו חייב בהגשת דוחות אינו מחויב להגיש דוח לכל שנות הפריסה לאחור ההכנסות מהפריסה ידווחו בשנה שבה התקבלו, אך המס יחושב לפי שיעורי המס של שנות הפריסה.

פריסה לאחור - ההבדלים לפי סוג הקצבה

נקודת המוצא לפריסה לאחור "התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה" משתנה בהתאם לסוג הקצבה המהוונת:

• קצבה ממעסיק או קופת גמל: התקופה כוללת את שנות ההפקדות בפועל לקופה ואת השנים שבהן הסכומים נצברו בקופה. לדוגמה: נישום שהפקיד לקופת גמל בשנים 2013–2021 וקיבל סכום מהוון בשנת 2021 — יכול לפרוס לאחור לשנים 2016–2021 (שש שנות המס האחרונות שבתוך תקופת ההפקדה).
• קצבת אובדן כושר עבודה: התקופה מתחילה ביום קרות האירוע המזכה (מועד הפגיעה). אם הפגיעה הייתה ב-1.3.2018 והסכום התקבל ב-2021 — ניתן לפרוס לשנים 2018–2021.
• קצבת שאירים: התקופה מתחילה במועד פטירת הנישום (המועד שבו השאיר נעשה זכאי לקצבה). יצוין כי הפטור לפי סעיף 9(6ו) לפקודה חל על קצבת שאירים עתית ולא על סכום חד-פעמי מהיוון קצבה כאמור.

פריסה קדימה — עקרונות כלליים

פריסה קדימה מאפשרת לפרוס את הסכום המהוון על פני שנות מס עתידיות עד שש שנות מס. היא מותנית באישור פקיד השומה ובתשלום מקדמת מס שנקבעת בעת מתן האישור. מקדמת המס תשולם עד תום שנת המס שבה ניתן האישור, או תוך 90 יום ממועד מתן האישור לפי המאוחר. אי-תשלום המקדמה במועד גורר ביטול אישור הפריסה. בנוסף, בכל שנת פריסה קדימה חלה חובת הגשת דוח שנתי — גם על נישום שאינו חייב בכך בדרך כלל.

חריג: פטור ממקדמת מס לנכה: נישום שנקבעה לו נכות רפואית המזכה בפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה, ושסך הכנסותיו הצפויות בכל שנות הפריסה אינו מגיע לחבות במס רשאי לבקש פטור מתשלום מקדמת המס. הבקשה תוגש לפקיד השומה, אך חובת הגשת הדוחות השנתיים עומדת בעינה גם במקרה זה.

פריסה קדימה -ההבדלים לפי סוג הקצבה

היוון קצבה ממעסיק או קופת גמל: מספר שנות הפריסה קדימה נקבע לפי יחס של שנת פריסה אחת לכל ארבע שנות היוון (1:4). פריסה קדימה תאושר רק אם מספר שנות ההיוון עולה על שש שנים. ככלל, שנת הפריסה הראשונה היא שנת קבלת הסכום המהוון ולא ניתן לדחות את שנת הפריסה הראשונה בהיוון קצבה ממעסיק או קופת גמל (בשונה ממענק פרישה). חריג: נישום שהוון קצבה לאחר גיל 70 כל ארבע שנים שלאחר גיל 70 מפחיתות שנת פריסה אחת מתקופת הפריסה קדימה (בהתאם לכללים שנקבעו בחוזר מס הכנסה 2/2013 בנושא תיקון 190).

היוון קצבת אובדן כושר עבודה: כאשר הסכום המהוון משקף זכאות לקצבה בגין תקופה עתידית, מספר שנות הפריסה קדימה נקבע לפי אחת משתי חלופות: (א) אם הסכום שולם מכוח פסיקה חלוטה הכוללת קביעה שיפוטית לגבי התקופה פקיד השומה יאמץ קביעה זו (עד שש שנים); (ב) אם הסכום שולם במסגרת הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין פקיד השומה יחשב את מספר שנות הפריסה לפי הנוסחה: סכום ההיוון שהתקבל (A) חלקי מכפלת השכר המבוטח הצמוד (B), שיעור הביטוח (C) ושיעור הפגיעה (D). בשונה מהיוון קצבה ממעסיק, כאן ניתן לדחות את שנת הפריסה הראשונה לשנה העוקבת אם הסכום התקבל ברבעון האחרון של השנה מבלי לפגוע במספר שנות הפריסה.

היוון קצבת שאירים: הנישום נדרש להמציא לפקיד השומה אישור זכאות ממשלם הקצבה, הכולל את תקופת הזכאות ואת סכום קצבת השאירים החודשית. פקיד השומה קובע את תקופת ההיוון בהתבסס על תקופת הזכאות עד שש שנות מס המתחילות בשנת קבלת הסכום המהוון. גם כאן ניתן לדחות את שנת הפריסה הראשונה לשנה העוקבת אם הסכום התקבל ברבעון האחרון.

טבלת השוואה: כללי הפריסה לפי סוג הקצבה

דוגמה מספרית — היוון קצבה ממעסיק

להמחשה בלבד: נישום קיבל בשנת 2024 סכום חד-פעמי מהיוון קצבה בסך 480,000 ש"ח, בגין הפקדות לקופת גמל בשנים 2008–2024 (16 שנות היוון). פריסה לאחור: ניתן לפרוס לשש שנות המס 2019–2024, כלומר 80,000 ש"ח לכל שנה. בכל שנה יחושב המס לפי שיעור המס השולי שחל על הנישום באותה שנה, בצירוף הכנסותיו האחרות. פריסה קדימה: 16 שנות היוון חלקי 4 = 4 שנות פריסה. שנת הפריסה הראשונה היא 2024, ולכן הפריסה תהיה לשנים 2024–2027, כלומר 120,000 ש"ח לכל שנה. ניתן גם לשלב: חלק מהסכום יפרס לאחור וחלק קדימה, בכפוף לאישור פקיד השומה. הדוגמה להמחשה בלבד; שיעורי המס ייקבעו לפי נתוני הנישום הספציפי.

חזרה מרצף קצבה — מה קורה כשמשנים את ההחלטה?

עובד שבמועד פרישתו ייעד את החלק החייב של מענק הפרישה לרצף קצבה (לפי סעיף 9(7א)(ז) לפקודה), ובהמשך חוזר בו ומושך את הכספים, מתמודד עם אירוע מס חדש. החוזר מאפשר פריסה גם במצב זה, אך עם מגבלות חשובות:

• פריסה לאחור: מותרת על פני שנות העבודה שבהן נצברו הסכומים, אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת החזרה מהרצף.
• פריסה קדימה: מוגבלת ליתרת השנים שבהן ניתן היה לפרוס אילו הנישום היה מבקש פריסה קדימה כבר במועד הפרישה המקורי.
• כלל הבלעדיות: אם במועד הפרישה אושרה פריסה קדימה של חלק מהמענק החייב לא תאושר בעת החרטה פריסה לאחור. ולהיפך: אם אושרה פריסה לאחור — לא תאושר בעת החרטה פריסה קדימה.

לדוגמה: עובד שפרש במאי 2017 לאחר 24 שנות עבודה, ייעד 240,000 ש"ח לרצף קצבה, ובמאי 2021 חזר בו יכול לבקש פריסה לאחור לשנות העבודה שבהן נצברו הסכומים, אך לא יותר משש שנים המסתיימות ב-2021. שש השנים הרלוונטיות הן 2016–2021, אך מכיוון שניתן לפרוס רק לשנות עבודה הפריסה תתאפשר לשנים 2016 ו-2017 בלבד.

חזרה מרצף פיצויים — כללים ייחודיים

נישום שבחר ברצף פיצויים במועד פרישתו (לפי סעיף 9(7א)(א)(4) לפקודה) רשאי לחזור בו מבחירתו תוך שנתיים מיום הפרישה. מועד החזרה מרצף פיצויים נחשב למועד הפרישה לצורך כל כללי הפריסה. כלומר, הנישום זכאי לפריסה לאחור לשנות העבודה שבהן נצברו הסכומים (עד שש שנים המסתיימות בשנת החזרה), וכן לפריסה קדימה למספר שנות הפריסה שלהן הוא זכאי בדיוק כאילו פרש כעת לראשונה. כללי פריסת מענק פרישה קדימה (לפי סעיף 4.3 לחוזר) חלים בשינויים המחויבים.

מה חשוב לבדוק בפועל?

לפני הגשת בקשת פריסה בגין היוון קצבה או חזרה מרצף, יש לבצע את הבדיקות הבאות:

1. זיהוי סוג הקצבה המהוונת — קצבה ממעסיק/קופת גמל, קצבת אובדן כושר עבודה, או קצבת שאירים, שכן הכללים שונים לכל סוג.
2. קביעת תקופת הפריסה לאחור — מהו מועד תחילת הזכות לקצבה? כמה שנים חלפו עד לשנת הקבלה? האם ניתן לנצל את מלוא שש השנים?
3. חישוב מספר שנות הפריסה קדימה — כמה שנות היוון? מה היחס 1:4? האם הנישום מעל גיל 70 (בהיוון קצבה ממעסיק/קופת גמל)?
4. השוואת חלופות — חישוב נטל המס בפריסה לאחור לעומת פריסה קדימה לעומת שילוב ביניהן, תוך התחשבות בהכנסות הנישום בכל שנה.
5. איסוף מסמכים: אישור קופה/מעסיק/חברת ביטוח על הסכום המהוון והתקופה; טפסי 161 ואישורי רצף ממועד הפרישה המקורי; במקרה של אובדן כושר עבודה — פסק דין, הסכם פשרה ופוליסה; במקרה של קצבת שאירים — אישור זכאות הכולל תקופה וסכום חודשי.
6. הגשת טופס 116ג לפקיד השומה בצירוף כל המסמכים הנדרשים.
7. בפריסה קדימה — לוודא תשלום מקדמת המס במועד שנקבע, ולהיערך להגשת דוחות שנתיים לכל שנות הפריסה.
8. בחזרה מרצף — לבדוק אם אושרה פריסה (לאחור או קדימה) במועד הפרישה המקורי, שכן הדבר משפיע על הפריסה האפשרית בעת החרטה.

נקודות מקצועיות נוספות

• חובת הגשת דוחות בפריסה קדימה: לפי תקנה 3(א)(3) לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988, נישום שהמנהל התיר לו פריסה קדימה חייב בהגשת דוח שנתי בכל אחת משנות הפריסה — כולל שנת הקבלה, גם אם שנת הפריסה הראשונה נדחתה לשנה העוקבת.
• ריבית והפרשי הצמדה: סכום המס הסופי בשנות הפריסה (לאחור ולקדימה) יישא ריבית והפרשי הצמדה לפי סעיף 159א לפקודה, מתום שנת המס הרלוונטית ועד ליום תשלום המס או קבלת ההחזר.
• דחיית שנת הפריסה הראשונה בקצבת אובדן כושר עבודה ובקצבת שאירים: אם הסכום התקבל ברבעון האחרון של השנה, ניתן לדחות את שנת הפריסה הראשונה לשנה העוקבת מבלי לפגוע במספר שנות הפריסה. בכל מקרה אחר, דחיית שנת הפריסה הראשונה תפחית שנה אחת ממספר שנות הפריסה.
• היוון קצבה לאחר גיל 70: בהיוון קצבה ממעסיק או קופת גמל, כל ארבע שנים שלאחר גיל 70 מפחיתות שנת פריסה אחת מהפריסה קדימה. לדוגמה: נישום בן 74 במועד ההיוון יוכל לפרוס לכל היותר לחמש שנים; נישום בן 78 — לכל היותר לארבע שנים.

סיכום

היוון קצבה וחזרה מרצף קצבה או רצף פיצויים הם אירועי מס מורכבים, שהכרת כלליהם עשויה להוביל לחיסכון מס משמעותי. מנגנון הפריסה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה, כפי שמוסדר בחוזר מס הכנסה 2/2022 מאפשר לנישום לבזר הכנסה גדולה על פני מספר שנות מס, ובכך להפחית את שיעור המס האפקטיבי. הבחירה בין פריסה לאחור לפריסה קדימה, ובין שילוב ביניהן, מחייבת ניתוח מעמיק של הכנסות הנישום בכל שנת פריסה, של הפטורים והניכויים שעמדו לרשותו, ושל מגבלות הפריסה הספציפיות לסוג הקצבה. מומלץ לפנות לייעוץ מקצועי לפני קבלת ההחלטה, ולוודא שכל המסמכים הנדרשים מוכנים לפני הגשת הבקשה לפקיד השומה.

נקודת המוצא שעמדה בבסיס חקיקת הסעיף היא שסוגי ההכנסות המנויות בו נוצרו, הלכה למעשה, במשך תקופה של מספר שנים ומשום כך, לא יהיה זה נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת.

— חוזר מס הכנסה 2/2022, סעיף 1.1